Введение

Рынок недвижимости специфичен, содержит экономические риски, юридические ограничения, но при этом остается популярным способом дополнительного дохода физических лиц (далее – ФЛ). В постановлении Конституционного суда РФ от 17.12.1996 г. №20-П разъяснено, что имущество физлица и индивидуального предпринимателя (далее – ИП) юридически не разграничено, т.е. фактически этим имуществом всегда владеет физическое лицо в соответствии со ст. 212 ГК РФ, что рождает различные налоговые споры, в том числе по переквалификации сделок с имуществом и выявлению скрытого предпринимательства [1].

Жилая недвижимости при однократных сделках реже вызывает вопросы у налоговых органов (далее – ФНС), что дает налогоплательщикам ложную уверенность в отнесении всех доходов от сделок с жилой собственностью к доходу физического лица и возможность использовать налоговые льготы и вычеты. Однако регулярность операций и коммерческий характер использования жилого имущества могут приводить к переквалификации таких доходов.

Предпринимательская деятельность с жилым недвижимым имуществом нередко ведется по «серой схеме» ухода от налогообложения, часто это сдача жилых объектов в аренду, что позволяет скрыть коммерческий характер сделок с имуществом, на это обращено внимание в статьях Кузнецова Д. А. [2] и Рыбиной Н. М. [3]. Налоговыми последствиями служат выявления таких схем ФНС и привлечение к налоговой ответственности, а также использование факта систематической сдачи в аренду жилья как доказательства наличия предпринимательского характера использование имущества.

При определении действительной налоговой обязанности важно верно классифицировать характер деятельности налогоплательщика и определить его статус в сделке по реализации с жилым недвижимым имуществом [4-6]. Исследованию тематики налогообложения личных доходов физических лиц и отнесению доходов от реализации недвижимого имущества к предпринимательской деятельности посвящены работы Кузнецова Д. А., Крумм Ю. Г., Артемова Н. М., Голенева В. В., Мардасовой М. Е., Ильина А. В., Рыбина Н. М., Степкина С. П. и др.

Цель исследования: в рамках вопроса о возможности отнесения доходов от реализации жилого недвижимого имущества физического лица, имеющего статус ИП к предпринимательской деятельности рассчитать налоговое бремя с реализации жилого объекта на разных системах налогообложения и выявить основные факторы, влияющие на переквалификацию таких доходов.

Материалы и методы исследования

В статье рассмотрен гипотетический пример с использованием цифровых данных, позволяющий сравнить налоговое бремя физлица и ИП на разных системах налогообложения при учете доходов от реализации жилого имущества. Проанализированы 15 арбитражных споров с налоговыми органами, что позволило на основе общенаучных методов (анализа, системного подхода, логических методов, контент-анализ судебных решений и определений) выявить ключевые факторы по отнесению доходов от реализации жилой недвижимости ФЛ к предпринимательской деятельности. Судебные решения выборочно отобраны по фабульным критериям, где истцом являются физические лица, ответчиком территориальные органы Федеральной налоговой службы России за период с 2016 по 2025 г. Предмет рассмотренных споров – обжалование физлицом отнесения доходов от реализации жилого недвижимого имущества к предпринимательской деятельности с признаками получения коммерческой прибыли после проведения камеральной проверки в связи с применяемым режимом налогообложения ИП, зарегистрированного на данное физлицо.

Результаты исследования и их обсуждение

Цифровизация и автоматизация процессов, наличие доступа к информационным базам, дает возможность ФНС выявить предпринимательскую деятельность у физлиц в сделках с жилой недвижимостью еще на стадии предпроверочного анализа или в процессе камеральной налоговой проверки.

Ежегодно после 15 июля – срока уплаты налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), ФНС проводит бездекларационные камеральные проверки по НДФЛ. Если ФНС выявляет недобросовестных налогоплательщиков, то помимо недоимки к уплате подлежат штраф и пени.

Таблица 1

Расчет налога с доходов от реализации жилого недвижимого имущества в качестве физлица и ИП на разных режимах налогообложения с учетом фиксированных страховых взносов

Примечание: составлено автором.

1 ОСНО – основная система налогообложения (далее – ОСНО);

2 УСНО – упрощенная система налогообложения (далее – УСНО);

3 «Д-Р» – объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (далее Д-Р);

4 «АУСНО – автоматизированная упрощенная система налогообложения (далее АУСНО);

5 Включить уплаченные страховые взносы на ОСНО в налоговую базу можно только на дату наступления срока их уплаты, для фиксированных страховых взносов – 29 декабря 2025 г., для дополнительного 1% – 1 июля 2026 г.

Судебная практика допускает, что налоговые органы имеют право собирать прочие доказательства не только в рамках предпроверочного анализа, но и в камеральной проверке посредством иных мероприятий налогового контроля, в том числе информации, выходящей за пределы рассматриваемого налогового периода [7, 8]. К основным вспомогательным источникам относятся: данные из Росреестра и выписки с банковских счетов, анализ крупных расходов налогоплательщика. Внимание ФНС уделяется взаимозависимым сделкам, переквалификации доходов ФЛ и сделкам с ценой ниже рыночной.

В случае переквалификации доходов физического лица имеющего статус ИП, в предпринимательскую деятельность, операции с жилой недвижимостью облагаются согласно применяемому режиму налогообложению [9]. В таблице 1 представлен расчет начисленных налогов и страховых взносов при отнесении доходов от реализации жилого имущества к личным доходам физлица, при отнесении доходов к предпринимательской деятельности ИП на общем режиме налогообложения, на упрощенной и автоматизированной упрощенной системах налогообложения.

В таблице 1 рассмотрена гипотетическая сделка физического лица – резидента РФ, имеющего статус ИП. В 1 квартале 2025 г. была реализована жилая недвижимость, приобретённая в декабре 2023 г. Стоимость жилого имущества при реализации ФЛ составила 25 500 000 руб. Документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты на ремонт объекта составили 5 873 000 руб. Кадастровая стоимость имущества в 2025 г. составила 16 017 000 руб.

Дополнительный 1% фиксированных страховых взносов у ИП рассчитан в таблице 1 только с суммы сделки по продаже жилой недвижимости, при этом доход уменьшен на сумму 300 000 руб. согласно нормам ст. 430 Налогового кодекса РФ. Если ИП активно ведет предпринимательскую деятельность и есть другие доходы, то данный вычет мог уже применятся, что увеличит сумму страховых взносов к уплате на 3 000 руб. Максимальный предел дополнительного взноса в 2025 г. составил 300 888 руб. за календарный год, т.е. если доходы ИП за год превысят 30 388 800 руб., то уплачивать 1% с суммы превышения не нужно.

Фиксированные взносы, как и дополнительный 1% можно оплатить одномоментно, так и разбить платежи по месяцам или кварталам. В таблице приведен пример с уплатой страховых взносов по кварталам, в примечании указана особенность учета страховых взносов для ОСНО, однако для УСНО в 2025 г. можно учесть страховые взносы до их фактической уплаты.

При расчете НДФЛ с дохода ФЛ от реализации жилого недвижимого имущества оценивается срок владения недвижимым имуществом в личных целях. Доходы от реализации недвижимости освобождаются от налогообложения по общему правилу после владения им в течение 5 лет. Если имущество единственное или подарено, унаследовано от близких родственников, то в течение 3 лет (см. ст.217.1 НК РФ). В примере срок владения квартирой менее 3х лет, соответственно доход от продажи облагается налогом. При исчислении налоговой базы ФЛ имеет право воспользоваться налоговым вычетом в 1 млн руб. или учесть при расчете налога понесенные затраты, подтвержденные документально (таблица 1).

Минимальная сумма налоговых обязательств из всех рассмотренных вариантов – 1 530 тыс. руб. при применении УСНО с объектом «Доходы» на это повлияла низкая ставка налога 6%, с учетом фиксированных и 1% дополнительных страховых взносов ИП налоговое бремя ниже, чем у физического лица на 89%. При росте экономически оправданных затрат на реализованное имущество, учитываемых ФЛ при расчете налоговой базы НДФЛ, более чем в 2,6 раза, налоговая нагрузка физического лица станет меньше, чем у ИП на упрощенной системе налогообложения с объектом «Доходы» и на других налоговых режимах ИП.

При реализации жилой недвижимости в качестве ФЛ (в личных целях) в 2025 г., налогоплательщик подает декларацию не позднее 30 апреля 2026 г. Автоматизированная передача данных из Россреестра позволяет налоговым органам узнать о наличие имущества, его характеристиках и стоимости, чтобы впоследствии проверить расчет налога. Для минимизации налоговых рисков физлицу необходимо проверять актуальность данных о имуществе в налоговом сервисе «Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц». Стоимости реализации жилого имущества должна быть не ниже, чем 70% от кадастровой стоимости при расчёте НДФЛ. В примере сумма сделки превышает в 2,3 раза произведение кадастровой стоимости и понижающего коэффициента 0,7 (таблица 1). С 2025 г. субъекты РФ могут повысить понижающий коэффициент до 1, т.е. доход будет считаться от 100% кадастровой стоимости (ст.214.10 НК РФ). По данным на 2026 г. таким правом воспользовались уже 14 регионов.

В таблице 1 пример рассмотрен с учетом наличия у ФЛ статуса резидента. Если физлицо, не является налоговым резидентом РФ, то его доходы от реализации жилого имущества подлежат налогообложению по ставке 30%, при этом у физлица отсутствует право применять налоговый вычет и учесть понесенные расходы на недвижимость, но сохраняется право на освобождение от уплаты налога при соблюдении критерия по сроку владения имуществом (см. письмо Минфина № 03-04-05/87049). С 2027 года ФНС планирует запустить автоматический контроль по определению налогового резидентства в системе АИС «Налог-3», что позволит усилить надзор.

При отнесении дохода от реализации жилого недвижимого имущества к предпринимательской деятельности у физлица, зарегистрированного как ИП возникает обязательство учесть доходы только в рамках ОСНО или следующих спецрежимов: УСНО (см. письмо Минфина от 14.03.2013 г. № 03-11-12/29) и АУСНО, при условии перечисления денежных средств на счет в уполномоченном банке (ст.3 ФЗ от 25.02.2022 №17-ФЗ). В случае превышения лимитов доходов по упрощенным спецрежимам (УСНО И АУСНО) ИП может утратить право их применять. При условии, что более 70% деятельности ИП связана с сельским хозяйством, к предпринимательским доходам в рамках применения ЕСХН может быть отнесена выручка от реализации жилой недвижимости. Остальные специальные режимы не подходят по критериям, установленным налоговым законодательством.

Если физлицо не зарегистрировано как ИП, то продажа имущества предпринимательского назначения будет облагаться согласно нормам основной системы налогообложения для ИП. Такой же порядок предусмотрен и для ИП, прекратившего свою деятельность, что подтверждают письма Минфина от 29.03.2021 №03-04-05/22415 и от 10.09.2021 №03-04-05/73524. Если недвижимость приобреталась до момента регистрации ИП и использовалась в предпринимательской деятельности, то доход от нее будет облагаться в соответствии с выбранным режимом налогообложения ИП.

Увеличение налогового бремени по сравнению с платежами ИП на УСНО с объектом «Доходы» в таблице 1 варьируется от 33% при выборе ИП на АУСНО «Доходы» до 157% при выборе АУСНО «Доходы – Расходы». Отсутствие обязательства уплаты страховых взносов на автоматической упрощенной системе не компенсирует разницу в ставках в 2% при выборе УСНО с объектом «Доходы», но АУСНО выгоден из-за снижения административной нагрузки по сдачи отчётности для ИП и отсутствия обязательства платить страховые взносы за сотрудников при их наличии.

ИП на общей системе уплатит сумму налога и страховых взносов на 104% больше, чем на УСНО с объектом налогообложения «Доходы», но на 25% меньше чем на АУСНО с объектом «Доходы, уменьшенные на величину расходов». Реализация жилых объектов недвижимости освобождается от уплаты НДС согласно ст. 149 НК РФ, что также разъяснено в письме Минфина от 17.03.2025 № 03-07-07/25797. Однако, на УСНО предприниматель должен проверить превышение лимитов доходов, так как может возникнуть обязанность уплаты НДС при превышении доходов 60 млн руб. в 2024 г. или в течение 2025 г., и при превышении доходов 20 млн руб. в 2025 г. или в течение 2026 г. В таблице 1 указаны лимиты доходов по сохранению специальных налоговых режимов, также на возможность применять спецрежимы влияют и другие факторы, указанные в законодательстве, например, численность сотрудников, остаточная стоимость основных средств и т.д.

Если налог ИП не был уплачен в срок, то начисляются пени за каждый календарный день просроченного платежа в размере 1/300 действующий в период начисления ключевой ставки ЦБ. Если переквалификация доходов будет после проведения камеральной проверки, то к недоимке по налогам по применяемой системе налогообложения, взносам и пеням по ним добавится еще штраф от 20 до 40 % согласно нормам ст. 122 НК РФ.

Важнейшим критерием при переквалификации доходов при статусе ИП у физлица является наличие коммерческого интереса, т.е. факт извлечения прибыли из операций с жилым недвижимым имуществом согласно ст. 2 ГК РФ [10, с. 38-42]. Действительный экономический смысл финансово-хозяйственных операций ФЛ и ИП на реальных примерах можно отследить в решениях судов по вопросам переквалификации имущества. В арбитражной судебной практике нет единого подхода к вопросу переквалификации доходов, каждый случай наличия признаков предпринимательской деятельности рассматривается индивидуально с учетом характера использования жилого имущества, целевого назначения, систематичности сделок и иных обстоятельств.

Обязанность доказывания умысла по сокрытию предпринимательской цели у ФЛ лежит на налоговых органах. Налогоплательщик в праве представить свои факты хозяйственной деятельности и документы, доказывающие исключительность использования недвижимого имущества в личных целях, например, использование объекта в качестве места проживания физлица.

Таблица 2

Выборочный обзор решений арбитражных судов при спорах ФНС и ФЛ по переквалификации личных доходов ФЛ при реализации жилого недвижимого имущества в доходы ИП

Примечание: составлено автором по данным информационной системы «Мой Арбитр» [11-25].

ФНС указывало на отсутствие доходов от реализации имущества в налоговой базе по налогу ИП, уплачиваемому в связи с применением выбранной системы налогообложения, начисляла пени и штрафы и приводила доводы использования жилых объектов в предпринимательской деятельности. Предприниматель в рамках защиты указывал на подачу налоговой декларации НДФЛ в качестве физического лица, либо на факт наступления предельного срока владения имуществом и освобождения от уплаты НДФЛ и отнесению жилой недвижимости к личному имуществу. Инициаторами судебного спора во всех случаях являются ФЛ с наличием статуса ИП, т.к. налоговая нагрузка по учету доходов от реализации жилой недвижимости у ИП может быть выше, чем у физлица, что рассмотрено в примере расчета в таблице 1. К преимуществам отнесения дохода к личному доходу физлица относится возможность освобождения от уплаты НДФЛ согласно нормам ст. 217.1 НК РФ.

При реализации имущества в предпринимательских целях в статусе ИП, физлицо теряет право на освобождение от уплаты НФДЛ при наступлении предельного срока владения имуществом (см. письмо Минфина от 20.08.2021 № 03-04-05/67371). Согласно позиции Минфина России, при наличии предпринимательского характера у сделок с недвижимым имуществом, доходы от реализации такого имущества подлежат учету в качестве предпринимательских доходов ИП [26]. Если коммерческого характера нет, то доход облагается НДФЛ для физлица. Этот факт подкреплен и судебной практикой, приведенной в таблице 2.

При использовании имущества в личных целях доказательством отсутствия предпринимательской деятельности будет: длительный срок владения имуществом, разовый характер сделки с недвижимостью, использование денежных средств от сделки для приобретения другой жилой недвижимости для личных целей; регистрация ФЛ и (или) близких родственников в качестве места жительства, подтверждение проживания по месту жительства, реальное потребление воды и электричества, оформление договоров энерго- и ресурсоснабжения, договоров технического подключения коммуникаций на физлица (таблица 2).

Обобщая выводы судебной практики, для выявления налоговых рисков по квалификации предпринимательской деятельности в операциях с недвижимостью нужно прежде всего оценить (таблица 2):

1. Наличие инвестиционной стратегии, где цель предпринимателя – получение дохода от операций с имуществом или использование денежных средств от продажи жилого имущества в бизнесе [27, с. 59].

2. Характер использования недвижимого имущества – сдача в аренду организациям и физлицам более одного жилого объекта; наличие процедур улучшения недвижимости и дальнейшая перепродажа; строительство жилых помещений с целью их перепродажи.

3. Функциональное назначение имущества – использование жилого имущества в предпринимательских целях – наличие финансово-хозяйственной деятельности на объекте.

4. Повторяемость сделок – выявляется регулярность предпринимательской деятельности, когда физлицо систематично покупает и продает объекты недвижимого имущества.

5. Краткосрочность владения недвижимым имуществом ФЛ, когда имущество фактически не используется в личных целях и приобретается только как финансовый актив.

Наличие хотя бы одного из критериев у физлица существенно увеличивает риск отнесения операций к предпринимательской деятельности [28, с. 97]. Чаще всего присутствуют одновременно несколько критериев.

ФНС также обращает внимание на движение денежных средств по счетам физлица и ИП. Переводы денежный средств на личные счета физлица по операциям с недвижимостью могут быть отнесены ФНС к доходам от предпринимательской деятельности, в решении по делу №А19-13058/2025, денежные средства от продажи квартиры были переведены на личный счет супруга, однако доходы судом были признаны предпринимательскими, так как был доказан факт продолжительной аренды, были оформлены патенты на сдачу в аренду недвижимости в рамках применения патентной системы налогообложения [18].

Сдача в аренду одной единицы недвижимости допустима и не влечет за собой переквалификацию в качестве деятельности ИП, достаточно указать эти доходы в декларации 3-НДФЛ и заплатить налог, также ФЛ может оформить самозанятость, но только при условии сдачи в наем жилого недвижимого имущества.

За ведение предпринимательской деятельности без постановки на учет в качестве предпринимателя ФНС может наложить штрафные санкции по ст. 116 НК РФ. ИП самостоятельно выбирает ОКВЭД при регистрации для ведения предпринимательской деятельности, разъяснения Минфина содержаться в письмах от 05.07.2024 № 03-04-05/63002 и от 07.06.2024 № 03-11-11/52869. Для продажи недвижимости применяется ОКВЭД раздела 68.1 – «покупка и продажа собственного недвижимого имущества». Если ИП реализовало жилое имущество с признаками предпринимательской деятельности или если произошла переквалификация доходов физлица в статусе ИП, то нужно проверить наличие или добавить необходимый ОКВЭД в ЕГРИП. ФНС в налоговых спорах аргументирует использование жилых объектов в предпринимательской деятельности наличием видов деятельности, связанной с арендой, управлением и реализацией недвижимого имущества (таблица 2).

Заключение

Наличие цели получения прибыли от операций с жилым недвижимым имуществом формирует существенные риски по переквалификации отнесения доходов от реализации недвижимого имущества физического лица к доходам от предпринимательской деятельности со статусом ИП. Каждая сделка по продажи жилых помещений должна рассматриваться индивидуально, чтобы выявить ее специфику, наличие предпринимательского характера. Включение доходов от реализации недвижимости в доходы от предпринимательской деятельности ИП увеличивают налоговые платежи со сделки за счет разницы в налоговых ставках, особенностей учета налоговой базы, наличия фиксированных и дополнительный страховых взносов у ИП. В приведенной примере самым выгодным вариантом является упрощенная система налогообложения с объектом «Доходы», в остальных случаях налоговая нагрузка выше в среднем в 1,8 раза.

Оценка судебных решений позволяет определить основные факторы, влияющие на отнесения доходов от сделок с жилой недвижимостью к предпринимательской деятельности: систематичность сделок; получение регулярного дохода от сдачи в аренду жилого имущества, краткосрочность владения, наличие видов деятельности ИП, связанных с арендой, управлением или реализацией жилой недвижимости; отсутствие фактов, подтверждающих использование имущества в личных целях (проживания ФЛ и родственников); использование полученных денежных средств от продажи жилья в предпринимательских интересах. Учет ключевых факторов судебных решений, доводов ФНС и предпринимателей и наглядный пример расчета налоговых платежей для физлица и для ИП на разных режимах налогообложения, позволит оценить риски переквалификации доходов физических лиц, имеющих статус ИП; избежать увеличения налогового бремени и спорных ситуаций с ФНС.