Научный журнал

Вестник Алтайской академии экономики и права

Print ISSN 1818-4057

Online ISSN 2226-3977

Перечень ВАК

Введение

С 1 января 2025 года вступили в силу многие изменения в российской системе налогообложения, в том числе по одному из самых крупных налогов – налогу на доходы физических лиц. Данный налог – один из самых распространенных налогов во всем мире, в той или иной форме он существует практически в каждой системе налогообложения, а прообразами налога являлись различные виды податей и оброков. Главные особенности налога: налогоплательщиком является физическое лицо, объектом налогообложения выступает прямой личный реальный совокупный доход гражданина. Основные изменения касаются введения прогрессивной шкалы ставок налога. С одной стороны, это предполагает более справедливое распределение налогового бремени между различными слоями населения. Но с другой стороны, в условиях значительной части нелегальных доходов прогрессивная шкала ставок может только ухудшить положение и приведет к рискам сокрытия или миграции трудовых доходов. Как принятые изменения налога скажутся на налогоплательщиках? Каковы исторические предпосылки подоходного налогообложения, и насколько НДФЛ в России отличается от его аналогов в зарубежных странах? Как избежать риска сокрытия реальных совокупных доходов и уменьшения налогооблагаемой базы?

Цель исследования – на основе анализа исторических этапов и особенностей подоходного налогообложения в России и зарубежных странах, выявить роль и значение налога на доходы физических лиц, и определить, насколько вводимые изменения повлияют на налоговую нагрузку населения.

Материалы и методы исследования

Предметом исследования определим сущность налога на доходы физических лиц в России и за рубежом, в контексте вводимых налоговый изменений.

В качестве теоретической и методологической базы исследования выступили положения, установленные нормативно-правовыми актами Российской Федерации, исторические справки, научные труды российских экономистов, аналитические записки экспертов, материалы периодической печати.

Методическая база исследования включает общенаучные и специальные методы исследования, в частности: анализ и синтез, сравнение, индукция и дедукция, логика и аргументация.

Результаты исследования и их обсуждение

В России история НДФЛ начинается с подушной подати, введенной Петром I вместо подворовой подати. Для этого в 1712 году была проведена перепись населения, которая выявила около 6 млн. чел. плательщиков подати. Подушная (подушевая, то есть с одной «души» – с одного человека) подать представляла собой налог, который платили все лица мужского пола в равном размере. Первые попытки изменить подворовую подать были сделаны еще преемником Петра, его братом Федором Алексеевичем, но именно Петр I установил окончательно все изменения и превратил подворовую подать в подушную, чтобы покрыть расходы на содержание и размещение регулярной армии. После всех проверок, подсчетов и ревизий, которые длились не один год, был назначен окончательный размер подушной подати (оклад) в 74 копейки. Через год размер подати сократили до 70 копеек, но он был одинаков для крестьян, мещан и крепостных [2, с. 44]. Этот же налог платили дворяне, которые не несли государственную службу. Освобождались от налога только штатные духовные лица и дворяне на государственной службе. Так Петр I хотел простимулировать подданных работать на благо государства, то есть состоять на службе. Интересно, что чиновники различных ведомств тоже освобождались от налога, если состояли на государственной службе и имели дворянское звание.

На протяжении правления трех императриц (Екатерина I, Анна Иоанновна, Елизавета Петровна) и короткого правления Петра II и Анны Леопольдовны подушная подать оставалась в том виде, каком ее установил Петр I. Когда Петр III отменил уплату подати дворянами, одновременно освободив их от обязательной службы, а Екатерина II установила гильдейский сбор для купечества, поэтому купцы тоже оказались освобождены от уплаты подати. Таким образом, «подушная подать осталась отличительным признаком мещан и крестьян» [2, с. 45].

В XVIII веке размер подушной подати постоянно увеличивался, причем колебания в различных местностях составляли от 1 руб. 15 коп. до 2 руб. 61 коп [2, с. 45]. За поступление подушной подати отвечало всё крестьянское общество деревни (селения). Часто встречались случаи, когда всей общиной приходилось собирать установленную подать, так как беднейшие члены общины не могли внести даже малой доли в общую сумму.

Подушная подать за все время своего существования была важным, но тяжелым прямым налогом для населения. После отмены крепостного права этот сословный налог просуществовал еще 25 лет, пока с 1 января 1887 года не был отменен в европейской части России, но продолжал взиматься в Сибири.

После революции 1917 года и налоговой реформы 20-х годов XX века подушная подать была заменена на подоходно-поимущественный налог (подоходный налог). В годы существования СССР ставки подоходного налога менялись более 10 раз, в послевоенное время налог пробовали отменить, но затем снова вернули. Вместе с налогом на холостяков и бездетных граждан, подоходный налог стал основным прямым налогом, взимаемым с физических лиц трудоспособного населения. Размер ставки 13% был установлен в 80-х годах XX века, на доход, превышающий 101 руб. [6].

Начиная с 1991 года, в новой российской экономике происходит переориентация и на новую систему налогообложения, отвечающую потребностям рыночных отношений. Однако на тот момент в стране было введено порядка 60 видов налогов и сборов, которые стали серьезным испытанием для населения и нового класса предпринимателей. Основные принципы подоходного налогообложения были установлены Законом от 7 декабря 1991 года «О подоходном налоге с физических лиц», и просуществовали до введения в силу второй части Налогового кодекса Российской Федерации. Это же закон определил единую шкалу прогрессивных ставок налога, перечень облагаемых и необлагаемых доходов, размеры налоговых вычетов по категориям граждан (социальным группам) и в зависимости от видов дохода (например, имущественные вычеты или связанные с ведением предпринимательской деятельности). В течение последующих 10 лет были внесены в закон несколько поправок (максимальная ставка менялась в диапазоне 60-30%, вводились новые виды налоговых вычетов), но сохранились без изменения прогрессивный принцип обложения и минимальная ставка налога в размере 12%, при доходе до 200 тыс. руб. [2, с. 46]. Ставки налога ежегодно корректировались с учетом инфляции. В 2001 году современный Налоговый кодекс РФ ввел новое название налога – налог на доходы физических лиц – и впервые в России установил плоскую шкалу налогообложения в размере 13% независимо от суммы дохода [1].

За рубежом НДФЛ по сравнению с другими видами налогов довольно «молод». Впервые он появился в Англии в 1798 году, как утроенный налог на роскошь (налогом на роскошь облагались доходы граждан свыше установленного прожиточного минимума), но не приобрел популярности и через 18 лет был отменен. Вторично его ввели там же в 1842 году, уже как прямой налог со всеми признаками подоходного налогообложения. В других странах НДФЛ стали применять с конца XIX – начала XX в.

В ряде европейских стран до введения прямого налога на доходы физических лиц (или его аналога) налоговые системы косвенно учитывали доходы населения при расчете реальных налогов. Например, в Англии и Германии существовал домовой налог, размер которого зависел от числа окон, этажей и комнат дома, что косвенно позволяло судить о социальном положении и доходах гражданина.

Большинство стран используют прогрессивные ставки налога, но встречаются и регрессивные ставки. Например, в Великобритании и Германии в налоговую базу входят: любые выплаты от работодателя, прибыль индивидуального предпринимателя, государственная пенсия, пособие безработным гражданам, проценты по банковским вкладам, дивиденды, доходы от сдачи имущества внаем. Распространена прогрессивная шкала налоговых ставок, их размер колеблется от 19% до 51% в зависимости от величины дохода; минимальный доход не облагается налогом.

В странах федеративной формы (Россия, Великобритания, Германия, Австрия, США и т.д.) налог на доходы физических лиц является федеральным, то есть принципы и правила обложения налогом установлены на федеральном уровне, а распределение по бюджетам происходит по-разному. Например, в Германии 42,5% поступлений от уплаченного налога направляются в федеральный бюджет, 42,5% – в бюджет соответствующей земли и 15% – в местный бюджет. В России распределение поступлений от НДФЛ зависит от того, кто является налогоплательщиком, при этом в бюджет субъекта РФ зачисляются 85%, в местный бюджет – 15% от НДФЛ.

Как отмечает в своем научном исследовании коллектив авторов под руководством Д.И. Ряховского, в структуре поступлений внутреннего валового продукта (далее – ВВП) многих зарубежных стран, как развитых, так и развивающихся, подоходные налоги занимают значительную долю. Но удельный вес данных налогов сильно варьируется: от 5,7% в Китае, до 52,2% в Дании. В странах с высоким уровнем ВВП данная цифра в среднем составляет 24,3% ВВП, что связано с высокими доходами населения, которые, в свою очередь, обусловлены высокой степенью инвестиций и большим количеством транснациональных корпораций. В других зарубежных странах, где уровень ВВП ниже, доля подоходных налогов в ВВП составляет от 8 до 10% [10]. Наибольшая доля общих налоговых поступлений от подоходного налога в структуре ВВП наблюдается у Дании (52,2%), США (42,1%), Исландии (41,4%), Канады (36,5%), ЮАР (35,9%), Ирландии (32,8%) и Швейцарии (30,6%). Такие цифры доказывают, что на экономический рост не оказывает существенного влияния такая структура доходов, при которой налоги на доходы занимают больший удельный вес, чем налоги на имущество и на товары. Динамика поступлений подоходных налогов в рассматриваемых странах варьируется незначительно, около 3,5%, что говорит об эффективной реализации налоговой политики поддержки доходов населения в этот период, а это, в свою очередь, связано с уменьшением бремени прямого налогообложения при росте максимальных ставок [11]. Так, за последние 10 лет максимальные ставки подоходного налога не изменялись в Германии, Аргентине, Бразилии, Болгарии, Китае, Польше, Китае (таблица). В других исследуемых странах произошло либо увеличение, либо уменьшение максимальных ставок.

В таких странах, как Турция, Швеция, Финляндия, Норвегия, Индонезия, Чили, рост налоговых ставок произошел вследствие сокращения налоговых поступлений в связи с COVID-19. Также можно отметить, что максимальная ставка НДФЛ в большинстве стран больше максимальной ставки налога на доходы корпораций, что совместно с распространенной повсеместно прогрессивной шкалой ставок свидетельствует о благоприятных условиях для развития корпораций, и неблагоприятных – для индивидуального предпринимательства.

По сравнению со многими зарубежными странами, удельный вес НДФЛ в России в общем объеме налоговых поступлений невысок – около 9,5%-12,6%. Однако этот налог остается одним из самых «собираемых» налогов. Введение прогрессивной ставки НДФЛ и изменение величины налоговых вычетов внесет элемент справедливого налогообложения и распределения доходов.

Несмотря на всю важность нововведений подоходного налогообложения, сохраняются риски сокрытия реальных доходов, для снижения налоговой нагрузки. Прямое налогообложение реальными налогами не может со 100%-ой уверенностью гарантировать соответствие между размером налога и платежеспособностью налогоплательщика. Введенными с 1 января 2025 года изменениями предполагается нивелировать означенные риски. Возврат к прогрессивной шкале ставок должен восстановить принцип справедливого налогообложения в зависимости от уровня доходов физических лиц. Рассмотрим основные изменения в налогообложении физических лиц с 2025 года [8].

Изменение максимальных налоговых ставок подоходного налога в зарубежных странах

Примечание: составлено авторами по [10, 11].

1. Введена прогрессивная шкала ставок для резидентов от 13% (годовой совокупный доход не превышает 2,4 млн. руб.) до 22%. (годовой совокупный доход выше 50 млн. руб.) (п. 1 ст. 224 НК РФ). Напомним, что резидентом является гражданин, который «фактически находится на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев» (п.2 ст. 207 НК РФ) [1]. Принцип резидентства основан на налогообложении всех доходов, полученных как на территории своей страны, так и за рубежом, и выгоден для многих развитых стран, граждане которых размещают свои капиталы за границей и получают от этой деятельности доходы [4]. В определении доходов в нашей стране действует шедулярная система, основное правило которой означает, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Эта система уменьшает риск сокрытия доходов, основываясь на принципе «социальной справедливости» и дифференцированном подходе к налогообложению разных видов доходов. Кроме того, как отмечают специалисты, принцип резидентства способствует «формированию единого рынка рабочей силы и свободному ее перемещению» [4], так как позволяет гражданину найти работу в любом государстве (которое соблюдает данный принцип в подоходном налогообложении)

2. Установлены специальные прогрессивные ставки для выплат работникам Крайнего Севера 13% (если сумма выплат не превышает 5 млн. руб.) и 15% (когда сумма выплат превышает 5 млн. руб.). Эта шкала применяется не ко всей сумме заработной платы, а к так называемым «северным надбавкам» и районным коэффициентам за работу в данных районах.

3. Определены ставки с процентов по вкл адам в банках 13% для резидентов, 15% для нерезидентов. При этом сумму налога налоговые органы рассчитывают автоматически на основе информации от банков и Агентства по страхованию вкладов. Расчет прост: общая сумма процентного дохода за год минус необлагаемая сумму, которая будет устанавливаться ежегодно (в 2024 г. она составила 150 тыс. руб. – максимальное значение ключевой ставки ЦБ РФ, то есть 15%, от 1 млн руб.).

4. В случае возникновения задолженности по налогу, денежные средства будут списаны с банковского счета автоматически. Такое правило будет действовать с 1 ноября 2025 года, при этом должники станут получать предупреждения от налоговых органов в личном кабинете ФНС или через портал Госуслуг.

5. Отменена обязанность граждан подавать декларацию по налогу при отчуждении (продаже, дарении и т.д.) имущества и транспорта: налоговый орган будет рассчитывать налог автоматически исходя из информации, полученной от соответствующих ведомств (Росреестр, ГИБДД).

6. Увеличены размеры стандартных вычетов (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):

- на второго ребенка – до 2 800 руб. в месяц;

- на третьего ребенка и каждого последующего – до 6 000 руб. в месяц;

- на ребенка-инвалида, находящегося на обеспечении опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супруги) приемного родителя – до 12 000 руб.

Увеличен также предельный размер для предоставления этих вычетов до 450 тыс. руб. Заметим, что налоговые вычеты являются важным стимулирующим элементом подоходного налогообложения. Вычеты, или налоговые льготы, присутствуют в налоговых системах многих стран, но различаются как по перечню самих вычетов, так и по категориям лиц, имеющим право на налоговые вычеты.

7. Установлен новый стандартный вычет – для граждан, сдавших ГТО, в размере 18 тыс. руб. (обязательное условие для получения вычета – пройти диспансеризацию в этом же налоговом периоде).

8. Увеличили размер необлагаемых налогом суточных при командировках за пределы Российской Федерации до 3,5 тыс. руб.

По прогнозам аналитиков, в 2024 году первые поступления НДФЛ по вкладам должны принести в бюджет 117 млрд руб. дополнительного дохода (72%) [9]. Если посмотреть динамику доходов федерального бюджета в части поступлений НДФЛ, то в 2021 году их величина составила 60,0 млрд руб., в 2022 г. – 164,1 млрд руб., в 2023 г. – 171,5 млрд руб. [3]. Доля НДФЛ в налоговых доходах консолидированного бюджета страны сохраняется на уровне 28-30%.

По данным Росстата за 2023 год, доходы граждан России распределялись следующим образом [5]:

- у 11,2% населения среднедушевые доходы составляют выше 100 тыс. руб. в месяц (выше 100 тыс. руб. Росстат не выделяет доходы, что является существенным недостатком данных статистических расчетов); экспертные расчеты доходов россиян неоднократно корректируются, и по факту могут быть выше, чем ожидалось. Так, по данным исследований Центра экономических измерений и статистики НИУ ВШЭ, только 0,5% россиян имеет доход более 200 тыс. руб., а доля граждан с доходом 150-200 тыс. руб. составляет всего 1,1% населения [7].

- у 26,2% населения среднедушевой доход находится в диапазоне 27-45 тыс. руб.;

- 1% населения относится к беднейшей группе со средним доходом 7 тыс. руб. и ниже.

По состоянию на 2023 год среднедушевой доход всех россиян составлял 53,1 тыс. руб. Доход, который делит население на две равные части (50% обладаю доходами ниже этой величины, а 50% – выше) находится на уровне всего 40,1 тыс. руб. (так называемый медианный среднедушевой доход).

Децильный коэффициент (соотношение доходов 10% наиболее обеспеченного населения к доходам 10% наименее обеспеченных) составил в 2023 году 14,8, это говорит о большом неравенстве в доходах различных слоев населения. Такое неравенство подтверждает и рост индекса Джини – с 0,395 в 2023 году до 0,403 в 2024 году.

Как отметил в своем заявлении министр финансов А. Силуанов в ходе публичного обсуждения налоговых поправок в Государственной Думе, корректировка НДФЛ затронет более обеспеченные слои населения [9]. Согласно простым расчетам, среднемесячный доход граждан, облагаемых по ставке 15%, должен составлять как минимум 200 тыс. руб. Соответственно, налог по ставке 18% будут платить те, у кого доход составит 416,7 тыс. руб. в месяц. Например, в Алтайском крае под повышенные ставки НДФЛ попадут примерно 3000 человек (0,1% населения). И доля таких плательщиков будет только расти.

Заключение

Подводя итоги, обобщим исторические предпосылки введения подоходного налогообложения в России:

- возрастающая необходимость покрытия дополнительных военных расходов (как на ведение военных операций, так и на содержание регулярной армии);

- стимулирование граждан нести государственную службу, развивать предпринимательство и торговлю (за счет освобождения от уплаты налога купцов, «служивых людей» и духовенства);

- альтернатива косвенному налогообложению (пошлинам и акцизам), которое не делало различий между бедными и богатыми и ложилось тяжелым бременем на менее обеспеченных граждан;

- формирование равного распределения налоговой нагрузки вне зависимости от уровня дохода гражданина, то есть обеспечение главного принципа прямого налогообложения: «какой доход получил, такой налог и заплати».

Роль НДФЛ в налоговой структуре зарубежных стран, как и в России, значительна, данный налог является крупнейшим из прямых налогов, уплачиваемых физическими лицами. Рост максимальной ставки налога за последние 10 лет произошел в 15 странах, в то время как ее снижение – только в 7 странах из рассматриваемых. Однако рост максимальных налоговых ставок НДФЛ свидетельствует скорее о росте доходов граждан в целом, чем об ужесточении налоговой политики данных стран. Тем не менее, на наш взгляд, необоснованное увеличение налоговых ставок является отрицательным фактором в национальной экономике.

Для минимизации рисков сокрытия доходов и соблюдения принципов «справедливого налогообложения» рассматриваемые страны применяют схожие методы: дифференцированный подход к установлению налоговых ставок, широкий перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, налоговые льготы для определенных категорий граждан и по установленным видам доходов.

Проведенный анализ нововведений показал, что, как и во время финансовых реформ Петра I, основной причиной поправок (не только НДФЛ, но и по другим налогам) стало покрытие военных расходов и попытка добиться увеличения доходов бюджета без существенного увеличения размера налогов. Расширение перечня льгот и увеличение размера стандартных налоговых вычетов может благоприятно сказаться на доходах, остающихся в распоряжении граждан, хотя, полагаем, это связано не с увеличением реальных доходов, а с их инфляционным изменением. И хотя налоговая нагрузка большинства населения не изменится в реальной величине, но косвенное влияние налоговых поправок отразится, несомненно, на кошельке каждого гражданина.