Введение
Доходная часть бюджетной системы Российской Федерации подвергается изменениям, что обусловлено наличием налоговых льгот, предусмотренных НК РФ, политической и макро-экономической ситуацией в России [2; 3].
В настоящее время инструментами государственной поддержки организаций являются: общесистемные меры (налоговые льготы, включая региональные инвестиционные проекты, а также кредитные ресурсы, в том числе субсидирование процентных ставок), направленные на решение поставленных задач по обеспечению технологического суверенитета в России.
Политическая нестабильность, изменение макроэкономических параметров оказали влияние на микроэкономику организаций.
В 2024, когда растет процентная ставка по кредитным ресурсам, одновременно существуют налоговые льготы и государственная поддержка организаций, и все эти условия в целом влияют результаты деятельности организаций, и на тот комплекс мер государственной поддержки, который применялся со стороны государства ранее.
И так, для участников региональных инвестиционных проектов, включенных в реестр участников региональных инвестиционных проектов, законодателем установлена налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 процентов в порядке и на условиях, установленных статьей 284.3 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 1.5 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации), а также налоговые льготы по налогу на добычу полезных ископаемых для организаций, имеющих лицензию на право пользования недрами (понижающие коэффициенты к общей налоговой ставке по виду полезного ископаемого).
Для региональных бюджетов бюджетной системы Российской Федерации налоговая ставка по налогу на прибыль, закреплена региональными законами и может составлять в зависимости от региона присутствия организации от 10 до 13,5%, когда общеустановленная ставка по налогу на прибыль в 2024 году – 20%, в 2025 году – 25%, соответственно.
Согласно пункту 1 статьи 284.3 Налогового кодекса Российской Федерации налоговую ставку участник регионального инвестиционного проекта (далее – РИП) вправе применять при условии, если доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Если этот критерий не соблюдается, то организация утрачивает право на применение налоговых льгот по налогу на прибыль и по налогу на добычу полезных ископаемых (при наличии лицензии на право пользования недрами).
Как уже отмечалось, что основное влияние на несоблюдение указанного критерия в 2024 году обусловлено ростом ключевой ставки по кредитным ресурсам и перераспределением этих денежных ресурсов внутри компаний в форме внутригрупповых займов, когда одновременно с 2024 года в статью 269 Налогового кодекса Российской Федерации законодателем внесен «безопасный коридор» передачи денежных ресурсов (под 2 процента внутри структуры холдинга), то есть, ключевая ставка плюс 2 процента (КС+2%) для дочерних компаний в группе холдинга.
Рост ключевой ставки и введенный «безопасный коридор» по передаче денежных средств в существующих реалиях привел к тому, что организациями, имеющими статус РИП, критерий 90/10 стал не соблюдаться. То есть, организации, имеющие статус регионального инвестиционного проекта, утрачивают право на применение налоговых льгот по налогу на прибыль и по налогу на добычу полезных ископаемых (для недропользователей).
Такие компании могут потерять ликвидность, приостановку капитальных вложений, а также невыполнение иных параметров региональных инвестиционных проектов, зафиксированных в инвестиционных декларациях.
Цель исследования – провести анализ влияния макроэкономических параметров в России (рост ключевой ставки), изменений налогового законодательства на деятельность организаций, осуществляющих реализацию инвестиционных проектов в регионах России.
Выявить причины утраты прав организаций, имеющих статус регионального инвестиционного проекта, на применение налоговых льгот по видам налогов при реализации региональных инвестиционных проектов в 2024 году в России.
Материалы и методы исследования
В настоящей статье анализируются макроэкономическая ситуация, нормы налогового права, предусмотренные для региональных инвестиционных проектов.
Проводится исследование исчисления и уплаты налога на прибыль, соблюдение/несоблюдение критерия 90/10, которым предусмотрено право на применение налоговых льгот по налогу на прибыль и по налогогу на добычу полезных ископаемых (для недропользователей) в условиях роста ключевой ставки и действия налогового закона о передаче кредитных ресурсов внутри холдинговых структур в 2024 году.
Результаты исследования и их обсуждение
В целях соблюдения критерия 90/10, когда согласно пункту 1 статьи 284.3 Налогового кодекса Российской Федерации пониженные налоговые ставки участник регионального инвестиционного проекта вправе применять при условии, если доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В 2024 году с учетом роста ключевой ставки и введения в Налоговой кодекс Российской Федерации изменений по передаче денежных ресурсов внутри группы не менее, чем под 2 процента, компании могут утратить право на применение налоговых льгот по налогам (по налогу на прибыль и по налогу на добычу полезных ископаемых (для недропользователей)).
В целях освоения инвестиций, сохранения рабочих мест, а также создания инфраструктуры в регионах присутствия организаций, реализующих региональные инвестиционные проекты, предлагается внести изменения в статью 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, пересмотреть «безопасный коридор» передачи денежных ресурсов внутри групп компаний (единого холдинга).
Данная мера необходима в существующих реалиях, как инструмент государственной поддержки организаций, направленный на поддержание ликвидности холдинговых компаний, так и на решение стратегических задач по обеспечению технологического суверенитета РФ. Мера может быть временной, возможно, до снижения ключевой ставки в России и стабилизации экономики.
Основы инвестиционной политики и гарантии со стороны государства представлены в работах [2; 4; 5].
Деятельность хозяйствующих субъектов подвержена изменениям, что обусловлено макро-экономической ситуацией, а также перечнем налоговых льгот, закрепленном в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Хозяйственная жизнь организаций в существующих макроэкономических условиях связана с высоким уровнем неопределенности, что, по-нашему мнению, требует адресного подхода к их налогообложению и государственной поддержке, пересмотру налоговых льгот.
Направления развития налоговой системы для организаций представлены в работе [1], они могут послужить основой для перехода к адресному налогообложению организаций, которые будут учитывать отраслевую специфику организаций, местонахождение организаций (районы Крайнего Севера и места, приравненные к ним), и другие ключевые характеристики хозяйствующих субъектов, показатели в зависимости от результатов деятельности организаций, и нивелировать влияние макро-параметров.
До 2024 не было резкого роста ключевой ставки, и в принципе, законодатель вводил нормы налогового права в целях получения экономических выгод от передачи денежных средств в форме займов.
В России, в 2024 году ключевая ставка (КС) выросла с 16% до 21%, кредитные ресурсы стали очень дорогими, и кредитование организаций доходило до 5% (КС плюс 5%).
В работе [7] отмечено, что высокая стоимость кредитов снижает инвестиционную активность организаций, это действительно приведет к заморозке освоения инвестиций, невыполнению инвестиционных деклараций, в которых организации приняли на себя условия и ответственность при реализации региональных инвестиционных проектов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
В отличие от практики установления в налоговом законодательстве налоговых преференций для различных субъектов инвестиционной деятельности (резидентов особых экономических зон, резидентов территорий опережающего социально-экономического развития, резидентов индустриальных (промышленных) парков) правовой статус региональных инвестиционных проектов и статус участника регионального инвестиционного проекта не регулируются специальным отраслевым законодательством, а определены только Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ).
В настоящей статье остановимся на анализе налоговых льгот на примере российских организаций (на общей системе налогообложения), имеющих статус регионального инвестиционного проекта, которые расположены в регионах России и производят товары в местах присутствия одного региона, получают кредитные ресурсы и передают их в форме финансирования дочерним компаниям на условиях, предусмотренных статьей 269 НК РФ в 2024 году.
И так, инвестиционным проектом для целей главы 3.3 Налогового кодекса Российской Федерации признается инвестиционный проект, целью которого является производство товаров. Виды товаров декларируются в инвестиционной декларации налогоплательщика.
Для участников региональных инвестиционных проектов, включенных в реестр участников региональных инвестиционных проектов, законодателем установлена налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 процентов в порядке и на условиях, установленных статьей 284.3 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 1.5 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации), а также налоговые льготы по налогу на добычу полезных ископаемых для организаций, имеющих лицензию на право пользования недрами.
Согласно пункту 1 статьи 284.3 Налогового кодекса Российской Федерации указанную налоговую ставку участник регионального инвестиционного проекта вправе применять при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Если критерий 90/10 не соблюдается, то организация утрачивает право на применение налоговых льгот по налогу на прибыль и по налогу на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) с учетом понижающего коэффициента к налоговой ставке по виду полезного ископаемого, являющегося объектом налогообложения по НДПИ.
Отметим, что, если указанное соотношение не выполняется, применение льготной налоговой ставки возможно только в отношении налоговой базы, относящейся к деятельности, осуществляемой в рамках реализации регионального инвестиционного проекта. Это ограничение действует только в пределах одного текущего налогового периода (календарный год). Данное положение актуально при применении раздельного учета, который должен соответствовать дате получения статуса регионального инвестиционного проекта, и когда методика раздельного учета закреплена в учетной политике организации, в другом случае, это не применимо.
Если организация утрачивает право на применение льгот по налогу на прибыль, то налог на прибыль будет уплачен по общеустановленной ставке в 2024 году, которая составляет 20%.
Если же доля доходов от РИП по итогам следующего налогового периода составит более 90%, пониженные ставки будут применяться ко всей налоговой базе (см., письма Минфина от 18.12.2018 № 03-03-10/92722, ФНС от 12.02.2019 № СД-4-3/2394).
Основным влиянием на несоблюдение критерия 90/10 в 2024 году является рост ключевой ставки по кредитным ресурсам и перераспределение этих денежных средств внутри компаний в форме внутригрупповых займов, когда с 2024 года статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен «безопасный коридор» передачи денежных ресурсов под 2%, то есть ключевая ставка плюс 2% (КС+2%), до 2024 года «безопасный коридор» составлял 0,75% от КС.
Приведем для налогоплательщика негативную судебную практику (см. например, Постановления АС Дальневосточного округа от 31.01.2024 по делу № А04-2695/2023, АС Уральского округа от 12.02.2019 по делу № А76-10867/2017 (Определением Верховного Суда РФ от 17.06.2019 по делу № А76-10867/2017 оставлено без изменений), АС Северо-Кавказского округа от 23.03.2016 по делу № А63-2325/2015, от 23.01.2019 по делу № А63-931/2018 (Определением Верховного Суда РФ от 30.04.2019 по делу № А63-931/2018 оставлено без изменений), АС Северо-Западного округа от 26.06.2024 № Ф07-5048/2024 по делу № А66-8511/2022 (Определением Верховного Суда РФ от 21.10.2024 № 307-ЭС24-17725 оставлено без изменений)), в рамках которой налоговые органы успешно оспаривали процентные расходы компаний по займам или банковским кредитам в случаях, когда кредитные средства были направлены на последующую выдачу беспроцентных займов (или процентных займов под более низкую процентную ставку, чем ставка по входящему кредиту от банка) в адрес взаимозависимых лиц, ссылаясь на отсутствие экономической обоснованности и направленности таких расходов на получение дохода.
Налоговые органы в рамках таких дел строят свою позицию на следующих обстоятельствах:
1) кредитные средства не используются налогоплательщиком для ведения собственной предпринимательской деятельности (следовательно, не направлены на получение дохода);
2) налогоплательщик не располагает достаточными собственными средствами для выдачи займов;
3) неоднократное продление сроков возврата внутригрупповых займов;
4) короткие сроки между получением кредитных средств и последующей выдачей займов взаимозависимым организациям;
5) у взаимозависимого лица имеется возможность самостоятельного привлечения кредитных средств.
Есть и положительные для налогоплательщика решения, но они преимущественно относятся к более ранним периодам (см. например, Постановление АС Северо-Западного округа от 10.05.2018 по делу № А44-7316/2017, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2014 по делу № А58-2180/2013, ФАС Уральского округа от 19.01.2011 по делу № А07-9140/2010, ФАС Поволжского округа от 22.09.2011 по делу № А72-9216/2010, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07. 2016 N 18АП-7177/2016 по делу № А76-15351/2015).
Как правило, положительные судебные решения выносились в случае недоказанности фактических обстоятельств, указанных выше (например, если на момент выдачи беспроцентного займа у компании имелись собственные средства, превышающие сумму такого займа).
Положительные судебные решения выносятся в случае, если налогоплательщику удается привести убедительное экономическое обоснование выдачи займов под низкие ставки.
Так, например, в упомянутом выше деле № А72-9216/2010 налогоплательщик доказал, что предоставление беспроцентного займа в пользу дочерней компании направлено на получение дохода, поскольку данная компания являлась его основным поставщиком сырья, и конечный положительный экономический эффект от выдачи такого займа превышал убытки по процентам.
Присутствуют различные точки зрения как со стороны бизнеса так и от налоговых органов по внутригрупповым займам, мнения не совпадают и по другим формам финансирования дочерних компаний, в анализ могут включаться условия: 1) зависимость от места нахождения компаний; 2) трансферное ценообразование; 3) правила «тонкой капитализации»; 4) переквалификация займов; 5) трансграничные займы и иные формы финансирования бизнеса в структурах холдингов/международных холдингов.
Каждая сделка является индивидуальной и подлежит отдельному анализу и исследованию, с учетом различных систем налогообложения, форм и условий финансирования.
Что касается международного налогового планирования то, оно зачастую предусматривает вычеты по налогу на прибыль при наличии процентных расходов, таким образом компании могут получить налоговую экономию/экономическую выгоду.
В России по процентным расходам действуют условия рыночности (ст. 105.3 НК РФ; ст.105.15 НК РФ; ст.105.16 НК РФ), отражаются в доходах/расходах (письмо Минфина от 09.12.2015 № 03-03-Р3/67486).
В части взаимодействия с зарубежными странами по перетоку капитала, отмечаем, что в настоящее время, Минфином России проводится обширная работа по разработке соглашений об избежании двойного налогообложения с различными странами, где существуют особенности налогообложения, которые подлежат отдельному исследованию.
Исходя из вышеизложенного можно сделать следующее заключение, что для налогового периода за 2024 год по налогу на прибыль организаций, когда организация осуществляла реализацию регионального инвестиционного проекта, и у налогоплательщика отсутствовал раздельный учет, оцениваем риск оспаривания процентных расходов по банковским кредитам с передачей этих денежных средств внутри холдинга на условиях статьи 269 НК РФ, как высокий.
Величина уплаты налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых будет зависеть от выручки и затрат на производство продукции, временного лага применения налоговых льгот.
Потеря ликвидности организаций примерно может составить до 1 млрд руб. за календарный налоговый период, а для некоторых компаний, у которых капитальные вложения, согласно инвестиционной декларации, где объем инвестиций составляет до 500 млн руб., то может привести и к банкротству [6], последнее достаточно широко распространено в России в последние пять лет.
Невыполнение критерия 90/10 участником регионального инвестиционного проекта будет сопровождаться следующими последствиями: 1) налоговые споры; 2) утрата налоговых льгот по видам налогам; 3) утрата статуса регионального инвестиционного проекта для организаций.
Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по государственному заданию Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.