Введение
В любой производственной организации возникает необходимость использования различных материалов в целях осуществления своей деятельности, материальные затраты в таких организациях занимают значительную долю в себестоимости производимой продукции и поэтому оказывают значительное влияние на формирование финансового результата деятельности предприятий. В связи с этим правильная организация бухгалтерского учета материалов имеет для любого хозяйствующего субъекта важное значение. Особенно это актуально для сельскохозяйственных организаций.
В деятельности организаций сельского хозяйства используется большой видовой перечень материалов (семена, удобрения, молоко для выпойки телят, корма, медикаменты и т.д.), которые составляют большой удельный вес в себестоимости продукции (до 80 %). Поэтому грамотное и своевременное отражение операций, связанных с движением материалов, дает возможность контролировать их поступление, сохранность, выбытие, что очень важно для обеспечения экономической безопасности организации. В свою очередь, достоверная информация об остатках и движении материалов, полученная по данным бухгалтерского учета и отчетности, позволяет принимать верные управленческие решения, минимизировать издержки, помогает определять оптимальные цены на изготовленную продукцию.
Целью исследования является уточнение категории «материалы» и их классификации с точки зрения бухгалтерского учета для сельскохозяйственных организаций в связи с вступлением в силу ФСБУ 5/2019 «Запасы», что будет способствовать правильному отражению материалов на счетах бухгалтерского учета и правильному формированию себестоимости готовой продукции.
Материалы и методы исследования
Обобщение существующих определений понятия «материалы» выявило некоторые различия в подходах к раскрытию его содержания. При этом в федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н [11] (далее – ФСБУ 5/2019 «Запасы») не закреплено, что понимается под категорией «материалы» (рис., табл. 1).
На рисунке выделены основные описательные элементы категории «материалы», встречающиеся в экономической литературе.
Основным описательным элементом категории «материалы» является признак, отвечающий на вопрос «что?» и описывающий объект бухгалтерского учета (чем являются). Например, материалы – это активы организации. Так, наиболее популярным среди представленных в таблице 1 признаком является такой описательный элемент как «предметы труда». Однако, по нашему мнению, более точным является следующее описание материалов – это «часть запасов, являющихся предметами труда».
Основные описательные элементы категории «материалы», встречающиеся в экономической литературе (составлено автором)
Таблица 1
Определения категории «материалы»
|
Авторы, источники информации |
Определение |
|
Толковый словарь Т.Ф. Ефремовой [1] |
Материал – необработанное вещество, сырье и т.п., из чего изготовляется, производится, строится что-либо |
|
Толковый словарь С.И. Ожегова [2] |
Материалы – предметы, вещества, идущие на изготовление чего-нибудь |
|
Большой экономический словарь [3] |
Материалы – собирательный термин, обозначающий разнообразные вещественные элементы производства, используемые, главным образом, в качестве предметов труда – сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, энергия, покупные изделия и полуфабрикаты, спецодежда, запасные части для ремонта, инструменты, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы |
|
Словарь современных экономических терминов Б.А. Райзберга и Л.Ш. Лозовского [4, С. 194] |
Материалы – то, из чего изготовляют предметы, вещи, а также делают другие материалы. Материалы представляют одно из важных средств производства. Они отличаются от другого средства производства тем, что используются при изготовлении продукции однократно, один раз в течение одного производственного цикла и целиком переходят в произведенный продукт |
|
Н.П. Кондраков [5, С. 179] |
Материалы – предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта |
|
Э.Ч. Цыденова, Л.К. Аюшиева [6, С. 121] |
Материалы – часть материально-производственных запасов (далее – МПЗ), являющихся предметами труда, обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс предприятия, в котором они используются однократно. Они целиком потребляются в производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость произведенной продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) |
|
Е.А. Лепешкина [7, С. 75] |
Материалы – предметы труда, которые используются для изготовления продукта и не подвергающиеся первичной обработке |
|
Г.Я. Остаев [8, С. 135] |
Материалы – продукты обрабатывающей промышленности, получаемые в процессе обработки исходного сырья (металл, подсолнечное масло, сахар и т.п.) |
|
Е.В. Смирнова [9, С. 9] |
Материалы – предметы труда, которые полностью потребляются в каждом цикле производства и в полном объеме переносят собственную стоимость на стоимость продукции, которая производится экономическим субъектом |
|
А.Д. Шеремет, Е.В. Старовойтова [10, С. 132] |
Материалы – часть материального имущества организации, которая используется в качестве предметов труда в процессе производства готовой продукции (работ, услуг) и для управленческих нужд организации |
|
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденный приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н [11] |
Для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев (п. 3). Запасами, в частности, являются: а) сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты…; б) инструменты, инвентарь, специальная одежда, тара…; в) готовая продукция и т.д. |
Следующим исследуемым описательным элементом категории «материалы» является цель использования. На рисунке 1 выделены различные цели использования материалов, среди которых две основные: 1) производство готовой продукции (выполнение работ, оказание услуг); 2) для управленческих нужд организации.
Остановимся подробно на цели использования материалов – для управленческих нужд организации. В соответствии с п.п. «а» и «б» пункта 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы» запасами являются сырье, материалы, топливо, запчасти, специальная одежда и т.д. – используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг. А также в соответствии с пунктом 5 ФСБУ 5/2019 «Запасы» запасы (к которым относятся и материалы) признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);
б) определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина [11].
Аттестованные бухгалтеры и аудиторы разъясняют [12, 13], что материалы, приобретенные для управленческих нужд организации (например, бензин для заправки автомобиля директора сельскохозяйственной организации) не соответствуют п.п. «а» пункта 5 ФСБУ 5/2019 «Запасы» и, следовательно, не могут относиться к запасам (материалам) организации, так как напрямую не участвуют в создании готовой продукции, а, следовательно, не обеспечат получение в будущим экономических выгод (получение выручки от реализации сельскохозяйственной продукции).
Следует отметить, что такая цель использования материалов как «продажа» хоть и является уместной (сельскохозяйственные организации могут продавать излишки материалов – кормов, удобрений, семян и т.д.), но не считается основополагающей, так как продажа материалов, как правило, относится к прочим видам деятельности экономического субъекта. Большинство сельскохозяйственных организаций производят материалы для собственных нужд, например, корма, органические удобрения, семена и т.д. Таким образом, наиболее полно цель использования материалов в сельскохозяйственной организации должна описываться следующей формулировкой: «… для производства готовой продукции (выполнение работ, оказание услуг), а также других материалов …».
Что касается периода использования материалов, то из рисунка 1 видно, что авторы едины во мнении – материалы используются однократно, один раз в течение одного производственного цикла. В соответствие с пунктом 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы» «для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев» [11]. К категории «материалы» применимо слово «потребляемые», а «продаваемые» в большей степени относится к таким категориям как «товары», «готовая продукция» и другим.
Так как категория «материалы» изучается в экономическом аспекте, то следует учитывать влияние материалов на финансовое состояние хозяйствующего субъекта. На рисунке 1 видно, что авторы одинаково описывают влияние материалов на себестоимость продукции (работ, услуг) – «материалы полностью переносят свою стоимость на стоимость произведенной продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг)».
На основании вышеизложенного, можно сказать, что нет единого подхода к понятию «материалы». Каждый автор в той или иной степени раскрывает сущность данной категории по-своему, также понятие «материалы» не закреплено в ФСБУ 5/2019 «Запасы».
Классификация материалов. Для рациональной организации учета материалов необходимо не только раскрытие содержания данного понятия, но и научно-обоснованная группировка материалов, к которой также нет однозначного подхода.
Н.П. Кондраков [5, С. 179] предлагает классифицировать производственные запасы, к которым, в частности, относятся материалы, по роли в процессе производства и разделяет их на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности. Как отмечает Н.П. Кондраков, указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.
По мнению Л.Г. Егоровой и З.С. Туяковой [14, С. 40] деление материалов на группы основных и вспомогательных материалов носит условный характер и может быть конкретизировано только для организаций, выпускающих определенный вид продукции. При этом одни и те же запасы на предприятии одной отрасли могут быть отнесены в состав группы основных материалов, а другой отрасли – в состав группы вспомогательных материалов. Например, в сельскохозяйственных организациях, которые в основном занимаются выпуском продукции растениеводства (зерновые культуры, овощи, семена и т.д.) и животноводства (молоко, мясо, шерсть и т.д.), семена будут относиться к группе основных материалов, а в организации, осуществляющей выпуск нефтехимической продукции, семена, используемые для озеленения прилегающих участков, будут учитываться в группе вспомогательных материалов.
Таблица 2
Классификация материалов в сельскохозяйственных организациях
|
1. Признаваемые запасами в соответствие с ФСБУ 5/2019 «Запасы» |
|
|
Комментарий: материалы учитываются на счете 10 «Материалы» и предназначены для основного, вспомогательного производства или общепроизводственных потребностей организации |
|
|
Классификационный признак |
Классификационная группа (подгруппа) |
|
По роли и назначению |
Сырье и материалы (семена, корма (грубые, сочные, концентрированные, пищевые добавки), удобрения (химические, натуральные), средства защиты растений (гербициды, фунгициды, инсектициды, ядохимикаты), лекарственные средства и другие), средства защиты животных |
|
Топливо (жидкое, твердое) |
|
|
Специальная одежда (одноразового использования, многоразового использования – но не более 12 месяцев) |
|
|
Тара и тарные материалы (одноразового использования, многоразового использования – но не более 12 месяцев) |
|
|
Инвентарь и хозяйственные принадлежности |
|
|
Запасные части |
|
|
Строительные материалы |
|
|
Прочие материалы |
|
|
Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали |
|
|
Материалы, переданные в переработку на сторону |
|
|
По источникам поступления |
От поставщиков в соответствии с заключенным договорами поставок ТМЦ, в т.ч. |
|
По срокам оплаты: |
|
|
– приобретаемые на условиях предоплаты с использованием авансовых платежей |
|
|
– приобретаемые на условиях последующей оплаты поставок после признания кредиторской задолженности |
|
|
– приобретаемые с отсрочкой платежа путем выдачи векселей поставщикам |
|
|
От собственных подразделений организации |
|
|
От учредителей в качестве вклада в уставный капитал организации |
|
|
По договорам дарения в порядке безвозмездной передачи |
|
|
По договорам мены |
|
|
От списания основных средств |
|
|
От брака готовой продукции |
|
|
Как излишек ТМЦ по результатам инвентаризации |
|
|
По отношению к требованиям к качеству поставок |
Не требующие лабораторного исследования качества |
|
Требующие обязательной проверки качества специальной лабораторией |
|
|
По принадлежности |
Принадлежащие предприятию с переходом права собственности в соответствии с договорами поставок |
|
Не принадлежащие предприятию на правах собственности до их оплаты (в основном по импортным контрактам от иностранных поставщиков) |
|
|
Принятые на ответственное хранение |
|
|
Принятые для дальнейшей переработки, подлежащие возврату поставщикам |
|
|
По направлениям использования |
На производственные нужды |
|
На общепроизводственные нужды |
|
|
Прочее выбытие (продажа, безвозмездная передача, передача в счет вклада в уставный капитал) |
|
|
В зависимости от способа оценки используемых материалов на те или иные цели |
По средней себестоимости |
|
По себестоимости первых по времени их поступления – метод ФИФО |
|
|
По себестоимости каждой единицы |
|
|
Классификационный признак |
Классификационная группа (подгруппа) |
|
По техническим свойствам |
По жирности |
|
По кислотности |
|
|
По содержанию белка |
|
|
По бактериальной загрязненности |
|
|
По механической загрязненности |
|
|
По отношению к условиям хранения |
Не требующие определенных условий хранения |
|
Требующие специальных условий хранения (холодильных и других специальных установок) |
|
|
Требующие соблюдения отдельных условий хранения в части температурного режима, влажности |
|
|
По местам хранения |
На складах общехозяйственного назначения |
|
В кладовых цехов и бригад |
|
|
На открытых площадках |
|
|
В зависимости от срока годности |
Имеющие неограниченный срок использования |
|
С длительным сроком годности (более 12 месяцев) |
|
|
Имеющие срок годности до 12 месяцев |
|
|
С кратким сроком годности (от 1 до 7 дней) |
|
|
По наличию или отсутствию норм естественной убыли в процессе хранения |
Ценности, по которым установлены отраслевые нормы естественной убыли |
|
Ценности, не имеющие установленных норм естественной убыли |
|
|
По степени изменения стоимости в течение года |
С незначительным изменением стоимости |
|
Требующие уточнения стоимости |
|
|
2. Не признаваемые запасами в соответствие с ФСБУ 5/2019 «Запасы» |
|
|
Комментарий: «материалы» не учитываются на счете 10 «Материалы», предназначены для управленческих нужд организации и других целей, не связанных с основным, вспомогательным производствами и общепроизводственными потребностями организации |
|
Также Л.Г. Егорова и З.С. Туякова отмечают, что структурирование материалов по их назначению в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, является достаточным для внешних пользователей учетной информации, интересующихся состоянием активов хозяйствующего субъекта на определенный момент времени. Однако данной информации недостаточно для принятия управленческих решений в части приобретения, хранения, использования на производственные и другие нужды тех или иных видов материалов, а также для организации оптимальной системы внутреннего контроля за их движением. И мы с этим согласны. Данные авторы разработали комплексную классификацию материалов с выделением 13 группировочных признаков, наиболее полно характеризующих внутреннее содержание материалов как объекта бухгалтерского учета. Среди них: группировка по источникам поступления (от покупателей в соответствии с заключенным договорами поставок, от учредителей в качестве вклада в уставный капитал организации, по договорам дарения, по договорам мены и т.д.), по принадлежности (принадлежащие предприятию с переходом права собственности в соответствии с договорами поставок, принятые на ответственное хранение, принятые для дальнейшей переработки, подлежащие возврату поставщикам и т.д.), по направлениям использования (на производственные нужды, на управленческие нужды, на цели благотворительности, передаваемые по договорам дарения и т.д.) и другие. Данная классификация материалов была взята за основу для разработки классификации материалов в сельскохозяйственных организациях.
З.И. Кругляк [15, С. 17] рекомендует следующую группировку материальных ценностей производственного назначения: по принадлежности, по каналам поступления, по степени оплаты, по применению норм естественной убыли, по срокам хранения, по обременению.
Остальные предложенные в экономической литературе классификации материалов, которые были рассмотрены, практически не отличаются от представленных выше.
Результаты исследования и их обсуждение
На основании анализа определений категории «материалы», данными различными учеными-экономистами, и положений ФСБУ 5/2019 «Запасы», а также рассмотрения специфики деятельности предприятий АПК, категория «материалы» для сельскохозяйственных организаций в целях бухгалтерского учета раскрывается следующей формулировкой: материалы сельскохозяйственных организаций – это часть их запасов, являющихся предметами труда, и предназначенных для производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также других материалов, которые используются однократно, один раз в течение одного производственного цикла и полностью переносят свою стоимость на стоимость произведенной продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).
Также в таблице 2 представлена разработанная (уточненная) классификация материалов для сельскохозяйственных организаций, учитывающая положения ФСБУ 5/2019 «Запасы». Автором было выделено две укрупненные группы:
1) материалы, признаваемые запасами в соответствие с ФСБУ 5/2019 «Запасы»;
2) «материалы», не признаваемые запасами в соответствие с ФСБУ 5/2019 «Запасы».
В первой группе выделены значимые для учета в сельскохозяйственных организациях классификационные признаки материалов, классификационные группы и подгруппы.
Представленная классификационная таблица поможет правильно учитывать материалы с точки зрения эффективности управления запасами, устанавливать необходимые сроки проведения инвентаризации, а также порядок и периодичность контроля за условиями хранения для избегания потерь от порчи материалов.
Заключение
Грамотная постановка учёта в части материалов способствует правильному формирование себестоимости готовой продукции, отражению остатков материалов в бухгалтерской отчетности, правильному формированию расходов для целей налогообложения.
От бухгалтеров требуется большая внимательность и скрупулезность в связи с особенностями данного участка учёта. Необходим контроль за изменениями в законодательстве, который бы обеспечивал соблюдение всех правил.