Введение
Стремление к обеспечению инклюзивного экономическому росту обусловило разработку надежных, высококачественных отчетов об устойчивом развитии как одного из ключевых элементов корпоративной отчетности. Формирование таких отчетов в составе корпоративной отчетности требует усовершенствования сбора и обобщения, верификации как финансовой, так и нефинансовой информации. Высококачественная, сопоставимая и достоверная информация об устойчивом развитии, представленная в нефинансовой отчетности, важна для рынков капитала и для всех заинтересованных сторон.
Цель исследования: анализ и систематизация используемых в мировой и отечественной практики способов и моделей подтверждения (заверения) нефинансовой отчетности.
Материалы и методы исследования
Информационно-исследовательской базой являются труды российских и зарубежных исследователей в области подтверждения (заверения) нефинансовой отчетности, нормативные акты регламентирующие подтверждение (заверение) нефинансовой отчетности, международные стандарты в области аудита и верификации нефинансовой отчетности, данные о подтверждении отчетов в области устойчивого развития в РФ за 2018-2020 гг. по оценке экспертов российской аудиторско-консалтинговой компании ФБК («Финансовые и бухгалтерские консультанты») на ноябрь 2021, данные исследования отчетности 500 публичных кампаний из перечня S&P 500, проведенного Центром качества аудита (CAQ), на предмет раскрытия информации об аспектах, связанных с ESG, и подтверждением (заверением) данной информации, данные глобального опроса, проведенного Американским институтом дипломированных бухгалтеров (AICPA), Сертифицированным институтом специалистов по управленческому учёту (CIMA) и Международной федерацией бухгалтеров в июня 2021 г., направленного на проведение сравнительного анализа мировой практики и исследование состояния дел в области обеспечения устойчивого развития.
Результаты исследования и их обсуждение
В современных условиях вопросы раскрытия информации о трех параметрах (ESG), в соответствии с которыми компании обеспечивают управление устойчивым развитием выходят на первый план как для составителей финансовой отчетности и аудиторов. Риски, связанные с компонентами ESG, необходимо учитывать как составителям, так и аудиторам, поскольку они влияют могут оказать существенное влияние на бизнес. Экологические, социальные и управленческие аспекты (ESG) охватывают широкий круг вопросов, которые могут потенциально повлиять на финансовую отчетность организации и должны быть учтены при проведении аудита финансовой отчетности.
В нефинансовой отчетности раскрываются три аспекта: 1) экологические, требующие описания рисков и возможностей, связанных с окружающей средой, и управления ими; 2) социальные аспекты, включающие в себя информацию о ценностях и отношениях организации к персоналу, поставщикам, клиентам и партнерам и затрагивает такие темы, как здоровье работников и безопасность, качество и безопасность продукции, человеческий капитал и др.; 3) управленческие аспекты, включающие информацию о системе правил, практик и процессов, с помощью которых организация управляется и контролируется, и затрагивает такие темы, как структура совета директоров, вознаграждение руководителей, эффективность руководства, реагирование на критические события, устойчивость организации, а также политика и практика, мошенничество и коррупция.
Следует иметь в виду, что данные аспекты следует учитывать при проведении аудита финансовой отчетности. В ходе аудита финансовой отчетности аудиторам следует убедиться, что руководство организации провело надлежащую оценку рисков с учетом вышеприведенных аспектов ESG. Так, например, аспекты, связанные с климатом, могут повлиять на оценочные значения организации, а также на соблюдение гипотезы непрерывности деятельности.
Широкое распространение такого вида нефинансовой отчетности как интегрированная отчетность во всем мире и в Российской Федерации требует соответствующих механизмов обеспечения ее достоверности. В крупных организациях применяется практика аудиторского подтверждения как финансовой, так и нефинансовой отчетности. На уровне организации функционирует система внутреннего контроля, одной из целей которой является обеспечение достоверности как финансов, так и нефинансовой отчетности.
В Концепции развития публичной нефинансовой отчетности и плана мероприятий по ее реализации отмечено, что практика составления публичной нефинансовой отчетности в России начала формироваться с 2000 года и данная отчетность имеет статус добровольной инициативы, как правило крупного бизнеса. В 2016 году в России более 160 организаций, выпускали публичные нефинансовые отчеты и при этом лишь 30 процентов данных отчетов прошли процедуру независимого подтверждения (заверения).
В международной практике применяются термины «нефинансовый аудит», «нефинансовое заверение» (МСЗОУ (ISAE) 3000 (пересмотренный) «Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов») [1], «верификация нефинансовой отчетности» (Стандарт верификация отчетов АА1000, «AccountAbility») [2].
Осипова Р.Г. разграничила понятия «верификация» и «подтверждение (заверение)». Она отмечает, что «верификация гораздо шире и включает в себя подтверждение (заверение), аудит нефинансовой отчетности и другие виды независимых оценок качества информации, а также процедуру внутреннего аудита (контроля). Главное отличие верификации от подтверждения (заверения) – это то, что в процессе верификации участвуют наряду с профессиональными и общественными объединениями и внутренние аудиторы» [5]. Данная позиция полностью соответствует имеющейся нормативной базе. Поскольку стандарт верификация отчетов АА1000, «AccountAbility» ориентирован как на внешние организации, так и на организацию, формирующую нефинансовую отчетность.
Осиповой Р.Г. сделана попытка систематизации возможных моделей верификации нефинансовой отчетности в зависимости от видов подтверждения (заверения). Было выявлено 7 основных моделей. Первая модель предполагает использование внутреннего аудита и контроля. Вторая модель предусматривает использование профессионального аудиторского подтверждения (заверения). Третья модель базируется на профессиональном общественном подтверждении (заверении). Следующие четыре модели предполагают сочетание трех предыдущих. Так четвертая модель включает в себя как профессиональное аудиторское подтверждение (заверение), так и внутренний аудит и контроль. Пятая модель предполагает сочетание профессионального общественного подтверждения (заверения) и внутреннего аудита и контроля. Шестая модель использует профессиональное аудиторское подтверждение (заверение) и профессиональное общественное подтверждение (заверение). Седьмая модель предполагает использовать весь спектр существующих способов подтверждения (заверения) нефинансовой отчетности (профессиональное аудиторское подтверждение (заверение), профессиональное общественное подтверждение (заверение), внутренний аудит и контроль [5].
В таблице представлены данные о подтверждении отчетов в области устойчивого развития в РФ – отчеты за 2018-2020 гг. (предварительные данные по оценке ФБК на ноябрь 2021). Компания ФБК оказывает широкий спектр услуг по шести основным направлениям:
• аудит отчетности, составленной в соответствии с РСБУ и МСФО;
• услуги в области налогов и права;
• оценка;
• финансовый, бухгалтерский, управленческий и IT-консалтинг;
• аутсорсинг;
• бизнес-образование.
Кроме аудиторских и консалтинговых практик, состав ФБК, также входят юридическая фирма «ФБК Право» и Экономико-правовая школа (ЭПШ) ФБК [9].
Подтверждение отчетов в области устойчивого развития в РФ – отчеты за 2018-2020 гг. (предварительные данные по оценке ФБК на ноябрь 2021) [4]
|
Отчетный период |
2018 |
2019 |
2020 |
|
|
Количество отчетов в области устойчивого развития |
103 |
114 |
104 |
|
|
Подтвержденные отчеты в области устойчивого развития |
26 (25,2%) |
28 (24,6%) |
30 (28,85%) |
|
|
Используемый стандарт подтверждения |
МСЗОУ 3000 |
26 |
27 |
29 |
|
АА1000АS |
8 |
5 |
5 |
|
|
И то и другое |
8 |
4 |
4 |
|
|
Уровень уверенности |
Ограниченная |
26 |
26 |
29 |
|
Разумная |
0 |
0 |
0 |
|
|
Подтверждающая организация |
Аудиторские фирмы |
26 |
26 |
29 |
|
Другие |
0 |
2 |
1 |
|
|
Критерии |
GRI |
22 |
18 |
18 |
|
АА1000АPS/FF1000 AP (2018) |
8 |
4 |
4 |
|
|
Международная интегрированная отчетность (IR) |
6 |
2 |
1 |
|
|
Несколько выбранных показателей |
4 |
9 |
11 |
|
Данные таблицы свидетельствует, что с 2018 г. по 2020 г. увеличилась доля подтвержденных отчетов в области устойчивого развития с 25,2% до 28,8%. Наиболее используемым в качестве стандарта для подтверждения выступает МСЗОУ 3000. Как правило, организации для внешнего подтверждения приглашают аудиторские организации. Так в 2018 году 100% отчетов были заверены аудиторскими организациями. В 2020 году 96,6% – отчетов было подтверждено аудиторскими организациями. При подтверждении отчетов в области устойчивого развития аудиторскими организациями обеспечивался ограниченный уровень уверенности. Это связано с тем, что разумный уровень уверенности трудно получить из-за отсутствия четких правил аудита, особенностей компании и множественности используемых ими стандартов при формировании нефинансовых отчетов. Кроме того, обеспечение разумной уверенности сказалось бы на стоимости проводимого аудита и времени проведения такой проверки. В этой связи важное значение приобретает выработка согласованных и эффективных методик аудита, которые можно использовать в отношении различных видов нефинансовой отчетности, включая интегрированную отчетность. Общественное заверение (подтверждение) корпоративных нефинансовых отчетов в РФ осуществляется на основе соответствующего регламента [3].
Многие крупные компании мира (например, Coca-Cola, Google, Johnson & Johnson) раскрывают информацию, связанную с аспектами ESG, а затем привлекают для ее проверки аудиторов.
Центр качества аудита (CAQ), являющийся автономной, некоммерческой общественной организацией (США, г. Вашингтон) в 2021 году провел исследование отчетности 500 публичных кампаний из перечня S&P 500, на предмет раскрытия информации об аспектах, связанных с ESG, и подтверждением (заверением) данной информации [6-8]. В ходе исследования было установлено, что 95% исследуемых компаний располагали общедоступной подробной информацией по ESG. Данная информация в основном не была представлена в Комиссия по ценным бумагам и биржам США (далее – SEC) в отдельном отчете ESG, 5% компаний опубликовали информацию, связанную с ESG, на своем веб-сайте. Все исследуемые организации использовали возможности внутреннего аудита и контроля в целях верификации информации ESG.
Около 6% исследуемых компаний использовали аудиторское подтверждение (заверение) в отношении отчетности ESG. Следует отметить, что 235 компаний из числа исследуемых (47%) воспользовались неаудиторских фирм, предоставляющих заверения, а 236 (47%) не использовали подтверждения (заверения) в отношении информации ESG. При этом две компании использовали как аудиторское подтверждение (заверение), так и привлекали неаудиторскую фирму для обеспечения уверенности., а также использовали внутренний аудит и контроль, что соответствует седьмой модели подтверждения(заверения) информации ESG.
Таким образом, данные исследования свидетельствуют, что в США наибольшее распространение получила пятая модель, предполагающая сочетание профессионального общественного подтверждения (заверении) и внутреннего аудита и контроля.
Глобальный опрос, проведенный AICPA & CIMA и Международной федерацией бухгалтеров в июня 2021 г., направленный на сравнительный анализ мировой практики и исследование состояния дел в области обеспечения устойчивого развития, свидетельствует о том. что в других странах Америки, Европы подавляющее большинство подтверждений (заверений) в отношении информации в области ESG осуществляется аудиторскими фирмами, т.е. применяется шестая модель подтверждения(заверения) информации ESG, сочетающая в себе профессиональное аудиторское подтверждения (заверения) и внутренний аудит и контроль. Таким образом, сложившаяся практика США в данном вопросе является скорее исключением. Это связано также и с тем, что в других странах действуют более строгие правила в отношении вопросов ESG.
Наиболее часто применяемыми стандартами для раскрытия информации ESG являлись Проект по снижению уровня выбросов углерода (CDP), Глобальная инициатива по отчетности (GRI), стандарты SASB, стандарты, разработанные Целевой группой по изменению климата (TCFD) и стандарты интегрированной отчетности (IR).
В процессе подтверждения (заверения) информации ESG в 27 случаях использовались со стандарты Американского института дипломированных бухгалтеров (AICPA), в четырех случаях – МСЗОУ 3000, водном случае применялись как стандарты Американского института дипломированных бухгалтеров (AICPA), так и МСЗОУ 3000. Большинство компаний. использовавших аудиторское подтверждение (заверение) получили ограниченный уровень уверенности в отношении проаудированной информации. Три компании получили ограниченную уверенность в отношении некоторых показателей и разумную уверенность в отношении других показателей. Только две компании получили разумную уверенность.
Заключение
Таким образом, проведенное исследование свидетельствует о актуализации вопросов. связанных с внутренним и внешним подтверждением (заверением) нефинансовой отчетности. Практика внешнего подтверждения нефинансовой отчетности свидетельствует о его проведении крупными аудиторско-консалтинговыми организациями такими как: KPMG, PwC, EY, DELOITTE, ООО «ФБК» и др., независимыми практикующими специалистами или аудиторами, а также общественными организациями, например, Советом нефинансовой отчетности РСПП, рейтинговыми агентствами, например, ЭКСПЕРТ.РА. Внутреннее подтверждение нефинансовой отчетности производится специалистами подразделения внутреннего аудита.
Если исходить, из аудиторских услуг, которые гипотетически могут быть оказаны в области нефинансовой отчетности, в том числе и интегрированной отчетности, оказываемый спектр услуг узок (как правило, это задание, обеспечивающие ограниченную уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов). Это связано, с одной стороны, с отсутствием достаточной практики аудита в отношении данного вида отчетности и его сложностью, а, с другой стороны, недостаточной востребованностью. Однако следует иметь ввиду, что потребность в таком аудите растет, что требует развития как методологии, так и методики аудита.
Использование подтверждения (заверения) аудиторов публичных компаний и третьих сторон позволяют повысить надежность информации ESG, а также различных видов нефинансовой отчетности, включая и интегрированную отчетность. Аудиторские организации способны удовлетворить потребности заинтересованных сторон, инвесторов, прежде всего, в достоверной нефинансовой информации и отчетности на основе концепции независимости и требований профессионального скептицизма, понимания бизнеса компании и системы управления контроля качеством.
Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по государственному заданию Финансовому университету РФ на 2022 год.