Введение
В настоящее время заинтересованные стороны понимают актуальность и важность использования наряду с аудиторским подтверждением финансовой отчетности, подтверждения (заверения) и в отношении нефинансовых отчетов (например отчетов об устойчивом развитии) в целях поддержки доверия к ней. В этой связи необходимы стандарты, регламентирующие методику такого подтверждения (заверения). Надежность отчетности в области устойчивого развития в современных условиях имеет решающее значение для принятия решений всеми заинтересованными сторонами.
Цель исследования: исследование нормативной базы подтверждения (заверения) нефинансовой отчетности, обобщение практики подтверждения (заверения) нефинансовой отчетности, анализ используемых в мировой и отечественной практике способов подтверждения (заверения) нефинансовой отчетности и обоснование необходимости развития и нормативного регулирования методики аудита нефинансовой отчетности.
Материалы и методы исследования
Информационно-исследовательской базой являются труды российских и зарубежных ученых, посвященных проблемам аудита нефинансовой отчетности, нормативных актов, регламентирующих подтверждение (заверение) нефинансовой отчетности, международные стандарты в области аудита и верификации нефинансовой отчетности.
Результаты исследования и их обсуждения
Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (далее – IAASB) отмечает острую потребность в международной системе обеспечения достоверности отчетности в области устойчивого развития и необходимость разработки стандартов, ориентированных на различные виды отчетов, формируемых в области ESG. Председатель IAASB Том Сайденштайн считает, что такие стандарты должны разрабатываться поэтапно. При этом на первом этапе необходимо разработка всеобъемлющего стандарта, раскрывающего всех области взаимодействия, с указанием специфики ключевых областей. Разработка данных стандартов, базирующихся на основополагающих принципах, заложенных в МСА, планируется к второй половине 2023 года [10].
Разработка стандартов обеспечения достоверности отчетности в области устойчивого развития напрямую связано с деятельностью, созданного 3 ноября 2021 года нового совета по установлению стандартов – Совета по международным стандартам устойчивого развития (ISSB), деятельность которого связана с формированием всеобъемлющей глобальной основы и разработкой стандартов раскрытия в отчетности информации, связанной с устойчивым развитием, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей инвесторов при оценке процесса создания ценности организациями.
В настоящее время наметились тенденции интеграции различных видов отчетности и формирования единого интегрированного отчета, раскрывающие в том числе и аспекты, связанные с ESG.
Вопросы, связанные с аудитом финансовой отчетности достаточно полно отражены в Международных стандартах аудита. В то же время технология и особенности аудита нефинансовой отчетности отражены в ограниченном круге международных стандартов аудита. Одной из актуальных тем, по мнению Совета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (далее – IAASB), является разработка методологии и методики аудита нефинансовой отчетности, в состав которой входит и интегрированный отчет. Интегрированный отчет в зависимости от степени его интеграции с другими видами как финансовой отчетности и различных видов нефинансовой отчетности (отчетность в области устойчивого развития, нефинансовая отчетность по экологическим, социальным и корпоративным вопросам и др.) нуждается в аудиторском подтверждении.
Международная Федерация бухгалтеров (IFAC) и IIRC поддерживают необходимость и важность аудиторского подтверждения интегрированной отчетности. В настоящее время в лишь международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность 3000 (пересмотренный) «Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов» касается отдельных аспектов аудита нефинансовой отчетности.
В марте 2021 года IAASB утвердил вспомогательное Руководство по применению стандарта ISAE 3000 (пересмотренного) к заданиям, обеспечивающим уверенность в расширенной внешней отчетности (EER), которое должно способствовать «последовательному и качественному применению ISAE 3000 (пересмотренной) в расширенных заданиях по обеспечению внешней отчетности» [9]. Данное руководство было опубликовано в апреле 2021 г. и стало новой вехой в развитии методологии и методики в области подтверждения достоверности нефинансовой отчетности. В состав расширенной внешней отчетности IAASB включает различные виды нефинансовой отчетности (например, отчеты о выбросах парниковых газов, интегрированные отчеты, различные управленческие отчеты и др.), а также различные виды отчетности, содержащей нефинансовую информацию. Нефинансовая отчетности и раскрытие нефинансовой информации получило широкое распространение во всем мире и приобретает особую важность в условиях экономической неопределенности для принятия решений заинтересованными сторонами. В основу Руководства положен МСЗОУ 3000 (пересмотренный) «Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов». В свою очередь, МСЗОУ 3000 (пересмотренный) требует, чтобы: 1) аудиторы должны являться сотрудниками аудиторской организации, подчиняющейся требованиям МСКК 1, а в дальнейшем международным стандартам управления качеством аудита, вступающими в силу с 15.12.2022 г.; 2) аудиторы соблюдают требования Международного кодекса этики бухгалтеров, включая требования независимости; 3) аудиторы должны обладать компетентностью.
В Руководстве раскрываются важные аспекты, связанные с проявлением профессионального скептицизма и формированием профессионального суждения, а также особенности технологии аудита, приводятся конкретные примеры для лучшего понимания различий между заданиями, обеспечивающими ограниченную уверенность, и заданиями, обеспечивающими разумную уверенность. К Руководству опубликованы дополнительные вспомогательные материалы. Они включают в себя: 1) Модель достоверности и доверия, связанная с отчетностью EER; 2) Иллюстративные примеры выбранных аспектов EER для целей подтверждения. Руководство было в центре внимания обширного проекта IAASB EER Assurance, который начался в октябре 2017 года и ознаменовался выпуском серии документов, открытых для общественного обсуждения.
Таким образом, необходимость дальнейших действий в области развития методологии и методики формирования нефинансовой отчетности и ее аудита признана международными организациями. На международном уровне отмечается отсутствие унификации и сопоставимости различных видов нефинансовой отчетности. В настоящее время делаются попытки решить данную проблему, но на сегодняшний день сопоставимость нефинансовой отчетности в европейской и международной практике не достигает уровня сопоставимости финансовой отчетности. Эта проблема усугубляется: во-первых, наличием большого разнообразия документов, регламентирующих составление нефинансовой отчетности, что выдвигает задачу стандартизации; во-вторых, отсутствием четкой концепции интеграции и обеспечения взаимосвязи финансовой и нефинансовой информации, раскрываемой в различных видах отчетов в рамках корпоративной отчетности; в-третьих, отсутствием нормативных требований и методологической базы в области обеспечения достоверности нефинансовой информации с тем же объемом и уровнем достоверности, что и для финансовой отчетности. Возможны следующие пути решения данных проблем: 1) объединение усилий международных организаций в целях определения и унификации основных направлений интеграции различных видов отчетов (финансовых и нефинансовых) и дальнейшее развитие концептуальной основы формирования интегрированной отчетности; 2) разработка методики оценки уровня зрелости корпоративной отчетности в зависимости от интеграции в ее рамках финансовой и нефинансовой информации, а также выработка методических рекомендаций по повышению уровня зрелости корпоративной отчетности; 3) формирование нормативной и методологической базы в области обеспечения достоверности финансовой и нефинансовой информации с учетом уровня зрелости корпоративной отчетности, обеспечение достоверности интегрированной отчетности с тем же объемом и уровнем достоверности, что и для финансовой отчетности.
Следует отметить, что в Российской Федерации в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 05.05.2017 N 876-р «Об утверждении Концепции развития публичной нефинансовой отчетности и плана мероприятий по ее реализации» в качестве одной из задач поставлена задача, связанная с разработкой «минимальных требований к публичной нефинансовой отчетности, а также рекомендаций по процедурам проверки, оценки и подтверждения (заверения) публичной нефинансовой отчетности».
Для обеспечения прозрачности нефинансовых отчетов широко применяется практика внутреннего контроля качества публичной нефинансовой отчетности, предполагающая проведение проверок, направленных на достижение трех взаимосвязанных целей: 1) соблюдение нормативных актов и внутренних регламентов в области формирования данной отчетности; 2) обеспечение ее достоверности; 3) «повышение эффективности контрольных процедур и иных мероприятий по управлению рисками в сфере подготовки публичной нефинансовой отчетности» [1].
В разделе IV. «Контроль и оценка качества публичной нефинансовой отчетности» Концепции развития публичной нефинансовой отчетности и плана мероприятий по ее реализации выделены в соответствии с международной и российской практикой 2 основных способа контроля и оценки качества публичной нефинансовой отчетности в зависимости от субъекта: «1) внутренний контроль качества подготовки публичной нефинансовой отчетности; 2) независимая внешняя оценка публичной нефинансовой отчетности, которая может осуществляться по инициативе: 2.1) самих организаций, выпускающих отчеты, или 2.2) третьей стороны»[1], проводимой с использованием индексов, рейтингов, рэнкингов, а также конкурсов, премий. Использование данных способов направлено на обеспечение достоверности и прозрачности нефинансовой отчетности.
Следует обратить внимание на специфические требования, предъявляемые к каждому из вышеуказанных способов контроля и оценки качества публичной нефинансовой отчетности. Первый способ требует наличия у организации системы управления риском и внутреннего контроля (далее СУРиВК) подготовки публичной нефинансовой отчетности, интегрированной в общую СУРиВК.
Способ 2.1. предполагает независимость и компетентность исполнителей, обоснованность применяемой ими методологии, использование стандартов, регламентирующих независимую внешнюю оценку, этических требований, наличие системы контроля за деятельностью субъектов независимой внешней оценки».
Способ 2.2. предполагает открытость методологии, использование публичных процедур, также авторитетность органа, проводящего подтверждение (заверение), а также регулярность проведения [1].
Различаются и субъекты контроля и оценки качества публичной нефинансовой отчетности. При первом способе – это служба внутреннего аудита. При использовании способа 2.1. – это аудиторско-консалтинговые организации, аудиторские фирмы при профессиональном подтверждении (заверении) и специализированный орган делового союза, ассоциации, представители заинтересованных сторон организации, выпускающей публичный нефинансовый отчет (далее ПНО) при использовании общественного подтверждения (заверения). При способе 2.2. субъектами оценки могут выступать средства массовой информации, общероссийские объединения работодателей и деловые ассоциации.
Объекты рассматриваемой оценки представлены на рисунке.
В рамках 4 этапов реализации Концепции развития публичной нефинансовой отчетности ряд направлений, который напрямую связан с проблемами подтверждения (заверения) нефинансовой отчетности (таблица 1).
Объекты контроля и оценки качества публичной нефинансовой отчетности
Таблица 1
Планируемые в рамках Концепции развития публичной нефинансовой отчетности направления ее реализации в отношении подтверждения (заверения) [1]
|
Этап |
Планируемые направления реализации Концепции развития публичной нефинансовой отчетности в отношении ее подтверждения (заверения) |
Организации, предоставляющие нефинансовую отчетность |
|
1 Этап (2017 – 2018 годы) |
развитие информационных ресурсов, посвященных, независимой оценке публичной нефинансовой отчетности; |
в соответствии с утвержденным перечнем организаций, на которые распространяется требование публикации нефинансовой отчетности и раскрытия базовых индикаторов. |
|
2 Этап (2019 – 2020 годы) |
регулярное составление индексов и рейтингов в области социальной ответственности и устойчивого развития на основе анализа публичной нефинансовой отчетности, расширение практики подтверждения (заверения), проверки публичных нефинансовых отчетов; |
государственные корпорации, государственные компании и публично-правовые компании; хозяйственные общества, не менее 50 % акций (долей) в уставных (складочных) капиталах которых находится в государственной собственности, ГУПы при условии, что такие хозяйственные общества и ГУПы имеют за отчетный год объем выручки (дохода) (сумму активов) в размере 10 млрд. рублей и выше, определяемый на основании консолидированной финансовой отчетности, а при отсутствии обязанности составления такой отчетности – на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, или среднесписочную численность работающих, составляющую 4000 чел. и выше; прочие хозяйственные общества, не менее 50 % акций (долей) в уставных (складочных) капиталах которых находится в государственной собственности и ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах. |
|
3 этап (2021 – 2022 годы) |
внедрение и дальнейшее совершенствование инструментов независимой оценки деятельности организаций на основе публичной нефинансовой отчетности; разработка и внедрение требования в отношении параметров подтверждения (заверения) публичной нефинансовой отчетности (категории охватываемых организаций, объемы подтверждаемых (заверяемых) сведений, включая базовые индикаторы); |
хозяйственные общества, не менее 50 % акций (долей) в уставных (складочных) капиталах которых находится в государственной собственности, ГУПы при условии, что такие хозяйственные общества и ГУПы имеют в соответствии с бухгалтерской (финансовой) отчетностью или консолидированной финансовой отчетностью за отчетный год объем выручки (дохода) (сумму активов) в размере 5 млрд. рублей и выше или среднесписочную численность работающих, составляющую 2000 чел. и выше; хозяйственные общества, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах. |
|
4 этап (начиная с 2023 года) |
действие механизмов, регулирующих и стимулирующих развитие различных форм внешней независимой оценки, подтверждения (заверения) публичной нефинансовой отчетности; |
500 крупнейших организаций, объем выручки (дохода) которых соответствует критериям ведущих российских рейтингов. |
С целью повышения качества публичной нефинансовой отчетности планировалось, начиная с 2019 года, ежегодное проведение уполномоченным федеральным органом, Минфином России, заинтересованными организациями анализа существующей системы независимой оценки публичной нефинансовой отчетности, а также выявление и анализ лучшего международного опыта [1]. Результатом данных мероприятий должны стать методические и информационные документы.
Вопросы подтверждения (заверения) нефинансовой отчетности раскрыты в Информационном письме Банка России от 12.07.2021 N ИН-06-28/49 «О рекомендациях по раскрытию публичными акционерными обществами нефинансовой информации, связанной с деятельностью таких обществ». В данном документе рекомендовано проведение независимую внешнюю оценку нефинансовой информации, раскрываемой в годовом отчете акционерного общества или в Нефинансовом отчете в форме профессионального подтверждения (заверения). Нефинансовая отчетность раскрывается экономическими субъектами вместе с заключением либо отчетом, составленным по итогам профессионального подтверждения (заверения), содержащим вывод в отношении такой нефинансовой информации. При этом экономический субъект должен раскрыть:
- состав нефинансовой информации, в отношении которой была проведена независимая внешняя оценка;
- информацию о стандартах, в соответствии с которыми она была проведена;
- информацию о лицах, осуществивших независимую внешнюю оценку раскрываемой им нефинансовой информации, о принципах и критериях их отбора;
- основания, по которым внешняя оценка нефинансовой информации признана независимой (включая анализ отношений соответствующих лиц с Обществом, в том числе получения ими вознаграждения от Общества за иные услуги) [2].
Следует отметить, что в Концепции развития нефинансовой отчетности термины «подтверждение», «заверение» использовались как аналогичные. При этом под подтверждением (заверением) понимается «система методов и процессов, позволяющих убедиться в том, что отчетная информация отвечает определенным критериям» [1].
В тексте Проекта Федерального закона «О публичной нефинансовой отчетности», подготовленном н Минэкономразвития России (по состоянию на 10.10.2019) была предусмотрена статья 6. «Независимая внешняя оценка публичной нефинансовой отчетности». В данной статье указывается: «Независимая внешняя оценка публичной нефинансовой отчетности проводится в целях обеспечения доверия заинтересованных сторон к такой отчетности» [3]. В проекте предусмотрены две формы независимой внешней оценки публичной нефинансовой отчетности: 1) общественное подтверждение (заверение), которое может проводиться общероссийской общественной организацией или ассоциацией (союзом), являющейся общероссийским объединением работодателей, в соответствии с Методическими рекомендациями по независимой внешней оценке публичной нефинансовой отчетности в форме общественного подтверждения (заверения), которые утверждаются уполномоченным федеральным органом; 2) профессиональное подтверждение (заверение), проводимое аудиторскими организациями в соответствии с МСА. При этом данные формы могут использоваться в комплексе. Организация, формирующая нефинансовую отчетность, вправе самостоятельно выбрать форму проведения независимой внешней оценки, необходимым условием которой должна быть независимость лица, проводящего подтверждение.
Проект Федерального закона «О публичной нефинансовой отчетности» не был поддержан. В Экспертном заключении по проекту федерального закона «О публичной нефинансовой отчетности», принятом на заседании Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства 10.10.2019 N 191-4/2019 отмечается необходимость без устранения замечаний, указанных в данном документе. В экспертном заключении отмечена некорректность использования термина «заверение», употребляемого в статье 6 Проекта, в отношении оценки нефинансовой отчетности. Это связано с тем, что данный термин приобрел новое значение после введения в Гражданский кодекс РФ правил о заверениях об обстоятельствах (статья 431.2). Законодатели рекомендуют применять термин «подтверждение» [4].
В международной практике применяются термины «нефинансовый аудит», «нефинансовое заверение» (МСЗОУ (ISAE) 3000 (пересмотренный) «Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов») [5], «верификация нефинансовой отчетности» (Стандарт верификация отчетов АА1000, «AccountAbility» [6]).
Таблица 2
Проблемы, возникающие при проведении аудита нефинансовой отчетности
|
Ученые |
Проблемы, возникающие при проведении аудита нефинансовой отчетности |
|
Пожарицкая И.М. |
1) «размытость обязательного или минимального объема предмета верификации; 2) отсутствие единых четких стандартов верификации; 3) привлечение подтверждающей стороны на последних этапах подготовки отчета; 4) документирование и автоматизация процессов сбора данных для всех подразделений и объектов компании, включаемых в отчет, находятся на начальном этапе развития; 5) компании испытывают трудности в раскрытии негативной информации; 6) разные информационные потребности стейкхолдеров и общества не всегда перекрываются всей нефинансовой отчетностью и, соответственно, раскрываются в ней» [8] |
|
Осипова Р.Г. |
1)отсутствие единообразия в терминологическом аппарате верификации нефинансовой отчетности; 2) отсутствие методологии и методики осуществления верификации нефинансовой отчетности, то есть возникают трудности в определении уровня существенности отчетности; 3) неразработанность четких критериев и сложность их установления, требований, и методов проверки такой отчетности; 4) высокая стоимость процедуры верификации нефинансовой отчетности и отсутствие типовых подходов к ее определению [7] |
|
Богатая И.Н., Евстафьева Е.М. |
1) необходимость установления уровня интеграции различных видов отчетности в рамках учетно-аналитической системы организации; 2) широкое использование профессиональных суждений в ходе аудита интегрированной отчетности; 3) необходимость привлечения в ходе аудита специалистов из разных областей (специалисты в области информационных технологий, в области планирования, экологии и т.д.) |
Эволюция корпоративной отчетности, развитие интегрированной отчетности, включающей в себя как финансовую, так и нефинансовую информацию требует разработку методики подтверждения (заверения). Следует учитывать, что уровни зрелости корпоративной отчетности в организациях могут существенно отличаться. При этом формирование интегрированной отчетности соответствует самому высокому уровню зрелости корпоративной отчетности. Международные стандарты аудита ориентированы, главным образом, на оказание аудиторских услуг в отношении финансовой отчетности и финансовой информации и в этой связи не отвечают на многие вопросы, возникающие при проведении аудита интегрированной отчетности.
Особенности современной нормативной базы подтверждения (заверения) нефинансовой отчетности обусловлены сложностью такого подтверждения (заверения) состоят в: 1) многообразии стандартов подготовки нефинансовой отчетности; 2) разнообразии укрупненных методик, закрепленных в разнообразных стандартах (например, (МСЗОУ (ISAE) 3000 (пересмотренный), Стандарт верификация отчетов АА1000, «AccountAbility»), а также регламентах (например, регламент общественного заверения(подтверждения) корпоративной нефинансовой отчетности РСПП). Сложность аудита интегрированной отчетности обусловлены целым рядом проблем, которые представлены в таблице 2.
Как видно, приведенные в таблице 2 проблемы, с одной стороны, требуют развития методологии и методики, а, с другой стороны, требуют развития нормативной базы аудита нефинансовой отчетности. Развитие нормативной базы, по нашему мнению, должно идти по следующим направлениям: 1) разработка единых стандартов подтверждения (заверения); 2) отражение в стандартах концептуальных основ, методологии и методики аудита нефинансовой отчетности; 3) определение обязательного и минимального объема предмета подтверждения (заверения).
Заключение
Таким образом, подтверждение нефинансовой отчетности может быть внешним и внутренним. При внешнем подтверждении нефинансовая отчетность (нефинансовая информация) проверяется на достоверность и полноту раскрытия в ней информации по следующим аспектам деятельности организации: степень эффективности использования разных видов капиталов, уровень взаимодействия с заинтересованными пользователями и степень их удовлетворенности, диагностика системы корпоративного управления,
Проблемы в области подтверждения (заверения) нефинансовой отчетности тесным образом взаимосвязаны со становлением и нормативным регулированием такого перспективного вида отчетности как интегрированная. Они могут быть решены путем объединения усилий международных организаций в целях определения и унификации основных направлений интеграции различных видов отчетов (финансовых и нефинансовых) и дальнейшее развитие концептуальной основы формирования интегрированной отчетности; разработки методики оценки уровня зрелости корпоративной отчетности в зависимости от интеграции в ее рамках финансовой и нефинансовой информации, выработки методических рекомендаций по повышению уровня зрелости корпоративной отчетности; формирования нормативной и методологической базы в области обеспечения достоверности финансовой и нефинансовой информации с учетом уровня зрелости корпоративной отчетности, обеспечения достоверности интегрированной отчетности с тем же объемом и уровнем достоверности, что и для финансовой отчетности. Гарантии, предоставляемые в отношении интегрированной отчетности посредством использования подтверждения(заверения), способствуют повышению производительности бизнеса, эффективности функционирования рынков капитала, конкурентоспособности, а также надежности и доверия к финансовым и нефинансовым отчетам, системе корпоративной отчетности в целом и бизнесу.
Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по государственному заданию Финансовому университету РФ на 2022 год.