Введение
Бухгалтерская (финансовая) отчетность является основным источником информации для внешних пользователей, таких как инвесторы, банки, страховые организации, контрагенты и прочие. Ее достоверность является ключевым фактором, который обеспечивает принятие рациональных решений пользователями отчетности; они не обладают внутренней информацией о состоянии хозяйствующего субъекта, а могут полагаться только на бухгалтерскую отчетность и прочие публикуемые организацией отчеты о своей деятельности. Аудиторская деятельность – это деятельность, направленная на выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (подтверждается аудиторским заключением).
До 1996 г. в российской учетной практике понятие существенности не применялось. Это было связано с тем, что считалось, любая сумма должна быть подсчитана «точно до копейки» и любое расхождение важно для учета. Также формировался рынок ценных бумаг, появлялись инвесторы, принимающие решения на основе отчетности, и понятие существенности не было актуальным и значимым. Этот факт изменился с ростом рынка инвестирования. В 1996 году требование существенности закрепляется в п.4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В нем устанавливается, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности [1]. В настоящее время, в законе «О бухгалтерском учете» понятия о существенности нет, однако оно содержится во многих нормативно-правовых актах и представляет научный интерес для многих отечественных и зарубежных ученых [5].
Существенность и аудиторский риск являются неотъемлемыми и важными компонентами аудиторской проверки, имеющими между собой обратную зависимость. Эти показатели рассчитываются и оцениваются аудитором как на уровне финансовой отчетности в целом, так и для групп операций и остатков по счетам [6].
Показатели существенности влияют на объем аудиторских процедур и выводы, которые делаются на их основе. Метод определения данных показателей может повлиять на мнение, которое выдаст аудитор, а соответственно и на решение пользователей отчетности.
Пандемия коронавируса (COVID-19) опосредовала внедрение удаленной работы, дематериализацию документов и интеграцию цифровых технологий вне зависимости от готовности компаний [7]. Она повлияла на работу всех предприятий и, предположительно, влияет на существенность при проведении аудита.
В данной статье мы исследуем вышеуказанные аспекты, выделяя принципиальные направления, которые следует учитывать аудиторам при расчете существенности.
Материалы и методы исследования
В данном исследовании был применен метод интервью (качественный метод). Тип интервью – полуструктурированные, которые давали возможность углубить некоторые моменты по проведению аудиторской проверки в условиях COVID-19. Эти опросы регулировались руководством по проведению интервью, оно служило основой для коммуникации. При этом были заданы открытые вопросы, а также поощрялась инициатива участников в выборе круга и направлений обсуждаемых вопросов.
Мы опросили 18 участников. Среди них было 15 аудиторов и 3 представителя аудируемых компаний. Все встречи проводились через Zoom, WhatsApp (в период с сентября 2020 года по июнь 2021 года). Первостепенно обсуждаемые вопросы касались проведения удаленных аудитов, а также ключевых изменений, которые вызывают форс-мажорные обстоятельства и кризисные явления. Мы продискутировали об определении существенности, трендах и ключевых точках влияния COVID-19.
Для того чтобы исключить неверные суждения и интерпретацию, мы использовали нижеследующие определения:
1. Определение из финансового словаря, где существенность выступает в качестве принципа аудита, «согласно которому в аудиторском заключении должны быть изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита, и никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита» [8].
2. Определение из Международного Стандарта Аудита (МСА) 320, где даны теоретические основы существенности в контексте аудита [3].
3. Различные определения существенности из российских ПБУ (Положений по бухгалтерскому учету): ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», где дается понятие существенных способов ведения бухгалтерского учета; ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», где указана необходимость раскрывать существенные корректировки в пояснениях к бухгалтерской отчетности, с указанием вызвавших корректировку причин; ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», где определено существенное событие после отчетной даты.
4. Понятие, закрепленное в Концептуальных основах представления финансовых отчетов (МСФО). Именно в этом документе дается наиболее полное определение существенности, а также указывается невозможность ее заблаговременного определения (со стороны Совета по МСФО). Таким образом, закрепляется необходимость количественной оценки существенности в контексте конкретного финансового отчета каждой организации [2].
В начале интервью мы акцентировали внимание на том, что понятие «существенности» связано с важной информацией для пользователей финансовой отчетности, в связи с чем, ему уделена значительная роль в бухгалтерском учете и аудите. Более того, размер существенности имеет колоссальное влияние на итоговые результаты аудиторской проверки и формы аудиторского заключения, полученного по ее итогам; ведь именно размер выявленных искажений повлияет на необходимость модификации аудитором аудиторского заключения.
Что касается методов, то в начале интервью мы упомянули, что стандартом МСА 320 предусмотрено то, что определение существенности является элементом профессионального суждения аудитора. Таким образом, мы обратили внимание интервьюируемых на то, что аудитор должен полагаться на свой опыт и знания, а также на условия хозяйствования при разработке и применении методики определения существенности. Это означало возможность изучения методов, описанных в научной литературе и выбора наиболее приемлемых для конкретного аудируемого лица.
Результаты исследования и их обсуждение
Методы определения существенности в теории включают в себя 2 вида: оценочные и расчетные [4]. При этом применение оценочного метода в практике затруднено высоким уровнем субъективизма.
По результатам проведенных нами интервью, было выявлено, что наиболее подходящим способом оценки существенности в условиях COVID-19 является интеграция оценочного и расчетного методов. Большинство респондентов подтвердили, что существенность – это прежде всего вопрос профессионального суждения аудитора. При этом в обязательном порядке проводятся расчетные действия. Таким образом, методика оценка существенности состоит из 3-х этапов и включает в себя качественную и количественную оценку.
На первом этапе осуществляется выбор показателей для расчета существенности на основе бенчмаркинга (англ. the metrics and benchmark table). На данном этапе анализируются контрольные показатели, характерные для предприятий той или иной сферы деятельности; позиционируются организации с определенными характеристиками или работающие в определенных отраслях, выделяются важнейшие показатели для расчета существенности.
В основе этого метода лежит выбор критического компонента – показателя, на который пользователь финансовой отчетности обратил бы внимание в первую очередь. В качестве такого показателя могут выступать: уставный капитал, активы, собственный капитал, прибыль, выручка и т.д.
Так, например, юридические лица делятся на коммерческие (организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности) и некоммерческие. Для каждого типа устанавливаются определенные показатели для анализа (таблица).
Для убыточных организаций исключаются значения прибыли, выручки от продаж и собственного капитала. Для расчета существенности используются только затраты.
На втором этапе анализируют факторы для выбора процента от выбранных показателей для расчета существенности для отчетности в целом (англ. overall materiality). Включая: стабильность бизнес-среды, анализ развития отрасли и аудируемой компании, количество бизнес-процессов, анализ заинтересованных сторон и их изменение, динамику кредитов и займов, риски (индустрия в целом/компания), количество внешних пользователей финансовой отчетности и их динамика и т.д.
Бенчмаркинг для коммерческих организаций
|
Отрасль |
Показатели |
Комментарии |
|
Любая |
Прибыль Выручка Активы |
|
|
Банковская отрасль |
Прибыль Выручка Активы Чистые активы |
Банки обычно имеют высокие значения общих активов и обязательств по отношению к прибыли до налогообложения. Поэтому общие активы также являются важным показателем. |
|
Страховая отрасль |
Прибыль Выручка Активы Чистые активы |
Страховые компании обычно имеют высокие значения общих активов и обязательств по отношению к прибыли до налогообложения. Общие активы также являются важным показателем. |
|
Отрасли, которые имеют «значительные активы», т.е. добыча полезных ископаемых, авиакомпании |
Выручка Активы |
Общие активы являются важным показателем. |
|
Инвестиционные фонды |
Активы |
Стоимость активов – основной объект внимания пользователей в этих организациях, потому что «прибыль» генерируется за счет увеличения стоимости базовых активов. |
По результатам интервью выявлено, что процент от выбранных показателей для расчета уровня существенности варьируется от 0,5% до 10%, в зависимости от изменения вышеуказанных факторов. Для определения существенности значения базовых показателей за отчетный период умножаются на процентные доли. Любая сумма, находящаяся ниже порога существенности не зона повышенного внимания.
На третьем этапе выбирают процент для расчета существенности для выполнения аудиторских процедур (англ. performance materiality). Процент варьируется от 50% до 75%.
Для этого анализируют нижеследующие основные факторы:
- систему внутреннего контроля (СВК) и ее недостатки (включая исторический аспект),
- историю аудитов компании и выявленные существенные искажения в отчетности,
- текучесть кадров, уделяя особое внимание текучести ключевого руководящего состава,
- отношение руководства к необходимости внесения корректировок,
- факты хозяйственной деятельности, учет которых связан с применением суждения,
- географический разброс филиалов аудируемого лица.
78% опрошенных подтвердили, что методика бенчмарка является универсальной, даже в условиях турбулентности, форс-мажора, которым явилась пандемия COVID-19. Тем не менее некоторые затруднения вызвал вопрос о необходимости пересмотра методики расчета существенности в связи с COVID-19 и об основных изменениях, которые возникли.
Аудиторы выделили 2 основных изменения при расчете существенности.
Первое изменение касалось в основном пересмотра значимых показателей для нахождения существенности.
Многие интервьюируемые подчеркнули, что как никогда ранее важным являлось использование профессионального суждения. Контрольный показатель должен быть обоснованным на основе восприятия аудиторами потребностей в финансовой информации пользователей финансовой отчетности. Надлежащее обоснование выбора эталонного показателя не будет состоять в том, что он делается просто для того, чтобы избежать увеличения объема аудиторской работы вследствие снижения существенности. Предыдущие ориентиры, использовавшиеся для определения существенности, оказались неприемлемыми, особенно в тех случаях, когда операции и/или доходы изменились из-за COVID-19. Так, во многих компаниях наблюдалось снижение размера прибыли, поэтому аудиторы изменили значимый показатель с прибыли на выручку.
Второе изменение касалось значительного колебания процента для расчета существенности в условиях COVID-19. В некоторых случаях наблюдалось значительное изменение, причина которых была подробно разъяснена клиентам.
Кроме того, был выявлен круг вопросов, который необходимо принять во внимание при расчете существенности для отчетности в целом в эпоху COVID-19. Охарактеризуем их далее.
При определении общей существенности важным является оценка нижеследующих фактов хозяйствования и составления финансовой отчетности.
1. Изменение размера бизнеса и развитие бизнес-процессов.
При этом проводится анализ приостановленных проектов, реструктуризации (закрытие офисов или бизнес-направлений). В результате наблюдается снижение выручки и прибыли, а также существенное изменение стоимости активов. Анализ также включает факт появления новых бизнес-процессов (например, иные формы доставки или диверсификация бизнеса за счет новых продуктов/рынков, вероятность обесценения активов).
2. Изменение пользователей финансовой отчетности и их информационных потребностей.
Изменения в составе пользователей влияют на то, какие контрольные показатели использовать, и может возникнуть необходимость установить более низкий показатель существенности для определенных остатков на счетах, транзакций или раскрытия информации. Примером может служить использование новых источников финансирования, что может привести не только к появлению новых пользователей финансовой отчетности, но и к смене информационных потребностей. В результате пользователи заинтересованы в показателях финансового состояния организации (например, платежеспособности и ликвидности), тогда как в прошлом основное внимание уделялось финансовым показателям, характеризующим прибыльность (рентабельность).
3. Отчетный период и в какой степени на него повлиял COVID-19.
Необходимо учитывать сроки отчетного периода, поскольку они влияют на определение существенности и уместность используемых контрольных показателей. Например, отчетный период, заканчивающийся в марте 2020 года, менее затронут, чем отчетный период, заканчивающийся в декабре 2020 года. Это также касается и 2021 года, так как в разные периоды действовали различные ковидные ограничения (приостановка деятельности, удаленная работа и т.д.). Если срок окончания периода был продлен, аудиторам необходимо рассмотреть соответствие ранее применяемых контрольных показателей и процентов.
Кроме того, был выявлен основной фактор, который необходимо принять во внимание при расчете существенности для выполнения аудиторских процедур в эпоху COVID-19. К нему участники интервью отнесли фактор риска, его изменение. Увеличение риска требует более низкий порог существенности для результатов деятельности. К основным факторам отнесены: увольнение сотрудников, изменение процессов (переход на удаленную работу и как следствие уменьшение контроля), получала ли организация доступ к государственным субсидиям, как поменялось направление использование активов, средства контроля и их эффективность и т.д.
Выводы
Понятия существенности и аудиторского риска являются ключевыми в аудиторской проверке и метод их определения напрямую влияет на мнение, которое выражает аудитор о достоверности отчетности, и решения пользователей, принимаемые на основе проаудированной бухгалтерской отчетности.
В результате анализа международных стандартов аудиторской деятельности в части определения существенности и оценки аудиторского риска, которые регулируют аудиторскую деятельность в Российской Федерации, мы убедились, что стандарты раскрывают лишь концептуальные основы регулирования вопросов, связанных с данными понятиями. В странах, где действуют национальные стандарты, они чаще являются аналогами международных, однако даже отличающиеся от международных, не содержат четких шагов, которые должен предпринять аудитор при расчете существенности или анализе аудиторского риска. Решения в части конкретных действий, которые предпринимает аудитор, осуществляются на основе его профессионального суждения, которое складывается на основе имеющихся у аудитора знаний и практического опыта, а также на основе существующей турбулентной бизнес-среды (например, COVID-19).
В связи с этим нами были выявлены основные направления, которые влияют на определение существенности в связи с пандемией коронавирусной инфекции. Это исследование не только дает возможность высказаться участникам аудиторской отрасли, но и способствует пониманию понятия существенности в аудите, вопросов создания внутреннего стандарта аудита, который будет более детально регулировать вопросы, которые необходимо учесть аудитору в ходе аудиторской проверки при расчете существенности и оценке аудиторского риска с учетом COVID-19.