С принятием Уголовного кодекса России 1996 г. в него неоднократно вносились изменения относительно санкций за налоговые преступления: значительное ужесточение в 1998 году и такое же понижение в конце 2003 года, иногда граничащее с депенализацией. Так, Федеральным законом России от 25.06.1998 № 92-ФЗ по ч. 1 ст. 198 УК РФ был повышен верхний предел штрафа с 500 до 700 МРОТ; максимальный срок лишения свободы увеличен с одного до двух лет; по ч.2 ст.198 УК РФ увеличен максимальный срок лишения свободы с трех до пяти лет [6].
Кроме того, было ужесточено наказание и за уклонение от уплаты налогов с организаций. По ч. 1 ст. 199 УК РФ устанавливалось наказание в виде лишения свободы на срок до четырех лет (ранее до трех); по ч. 2 ст. 199 УК РФ максимальный срок лишения свободы составил семь лет вместо ранее установленных пяти лет, нижний предел данного вида наказания установлен в два года. Федеральным законом России от 08.12.2003 № 162-ФЗ пределы лишения свободы по обеим частям ст. 198 УК РФ были возвращены к существовавшим на момент принятия Уголовного кодекса России 1996 г. Более существенные изменения произошли с санкциями ст. 199 УК РФ. Так, в части нормы в качестве самостоятельного вида наказания был введен штраф в размере от 100.000 до 300.000 рублей; вдвое снижен максимальный срок лишения свободы, до двух лет.
По ч. 2 ст. 199 УК РФ включен штраф в размере от 200.000 до 500.000 рублей; снижен максимальный срок лишения свободы с семи до шести лет; исключен обязательный характер дополнительного к лишению свободы наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Федеральным законом России от 07.12.2011 № 420-ФЗ санкции норм о налоговых преступлениях были дополнены наказанием в виде принудительных работ. Во многих странах мира налоговые преступления относятся к категории тяжких, и наказание за них может суммироваться, в том числе в виде лишения свободы[4]. Российский же законодатель к категории тяжких относит только квалифицированные составы ст. 199 УК РФ [1].
Многие исследователи обоснованно полагают, что с учетом характера и степени общественной опасности налоговых преступлений, ущерба, причиняемого налоговой системе государства, уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений должна быть повышена. В общем мерa наказания за налоговые преступления превалирует штраф – 54,13%, на втором месте – условное наказание 46,3 %. Совсем незначительные показатели по исправительным работам и лишению права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью – менее 4%. К реальным срокам лишения свободы приговорены 7,33% осужденных, при этом 5,76% лиц, было оправдано судами. В связи с этим говорить о том, что фактическое применение санкций за совершение налоговых преступлений может носить превентивный характер, по крайней мере, некорректно.
Существовавшей в период с 1995 по 2003 гг. Федеральной службе налоговой полиции РФ за сравнительно короткие сроки удалось укрепить роль государства в финансовой и налоговой сферах, навести определенный порядок во многих криминогенных отраслях финансово-хозяйственной деятельности, существенно пополнить государственный бюджет (более 90% нанесенного государству ущерба по подследственным службе составам экономических преступлений), не смотря на кардинальную политическую и экономическую переориентацию общества того времени, стремительную инфляцию и рост безработицы. Выявление, пресечение и расследование налоговых преступлений осуществлялось в рамках одной спецслужбы. Вместе с тем, с 2003 года указанная служба была упразднена, функции противодействия налоговой преступности переданы органам внутренних дел. С 1 января 2011 года функции осуществления предварительного расследования по делам о налоговых преступлениях переданы Следственному комитету Российской Федерации. Выявление преступлений указанной категории возложено на органы внутренних дел, хотя в ходе их реформирования отдельное направление по борьбе с налоговыми преступлениями было фактически упразднено.
С декабря 2011 года функции противодействия налоговой преступности были переданы Федеральной налоговой службе России, узкоспециализированному органу, не обладающему правом проведения оперативнорозыскной деятельности, которая по своему поисково-познавательному потенциалу значительно превосходит мероприятия налогового контроля. На сегодняшний день, прогнозы тех специалистов, которые говорили о снижении количества выявляемых налоговых преступлений и размера возмещенного государству бюджета, в целом оправдались [7]. Анализ деятельности правоохранительных органов в сфере противодействия налоговой преступности позволяет сделать вывод о системном кризисе в данной области. Имеет место значительное сокращение официальных статистических показателей борьбы с налоговой преступностью.
Так, по различным оценкам, остаются не выявленными не менее 50% налоговых преступлений. Происходит последовательное сокращение количества лиц, привлекаемых к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Налоговые преступления в силу их специфики характеризуются повышенной сложностью в их выявлении, расследовании и квалификации. Должна существовать единая правоохранительная цепочка от выявления налогового преступления до возбуждения и расследования уголовного дела. Требуется создание единого специализированного органа налоговых (финансовых) расследований, правомочного самостоятельно заниматься данными делами.
С делением размера налогооблагаемой базы в случае налоговых преступлений и нарушения правил взимания и уплаты налогов, без передачи таких материалов в контрольные органы. Кроме того, указанный специализированный орган должен обладать правом проведения негласных целенаправленных следственных мер по выявлению и раскрытию замаскированных форм преступной деятельности, выбора оптимальных путей сочетания гласных и негласных методов раскрытия и расследования преступлений. Требуется наладить систему обмена информацией со всеми заинтересованными подразделениями в сфере налогообложения. При этом данный специализированный орган должен быть наделен исключительным правом изъятия документов и получения необходимых сведений из государственных и частных учреждений страны, а также наделен правом контроля за деятельностью всех кредитно-финансовых институтов и т.д. С учетом изложенного, учитывая международный опыт борьбы с налоговыми преступлениями, полагаем необходимым рассмотреть вопрос о воссоздании в России специализированного ведомства финансовой полиции России с функцией противодействия налоговым преступлениям, посягающим на финансовую систему государства в целом.
Так, в Германии налоговыми преступлениями занимается служба налогового розыска, представляющая собой специальную службу в структуре налоговых органов для преследования налоговых преступников. Ее называют уголовной полицией по налоговым делам, или налоговой полицией. Эффективные приемы и способы выявления, раскрытия и расследования налоговых преступлений службы налогового розыска могут быть использованы и в российской практике. Кроме того, используя опыт ряда зарубежных стран, полагаем целесообразным по делам о налоговых преступлениях бремя доказывания по уголовному делу возложить на налогоплательщика.
Следует отметить, что значительное сокращение общего числа выявленных и возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях связано еще и с тем, что по сравнению с 2009 годом примерно в шесть раз повышены размеры крупного и особо крупного ущерба, наличие которого является основанием для привлечения к уголовной ответственности. С 1 января 2010 года отменен единый социальный налог, трансформированный в страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, неуплата которых более не подпадает в сферу правового регулирования, предусмотренного ст.ст. 198-199 УК РФ, так как законодателем при введении единого социального налога из диспозиции указанных статей в 2003 году были исключены страховые платежи, что на сегодняшний день является пробелом в законодательстве. Другой проблемой, настоятельно требующей разрешения, являются нормы ст. 90 УПК РФ, которые определяют неопровержимую преюдицию, вступивших в законную силу судебных решений, принятых в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, что не способствует эффективной борьбе с налоговыми преступлениями.
Статья 90 УПК РФ в ее толковании Пленумами ВС РФ и КС РФ до предела формализовала получение доказательств по делам о налоговых преступлениях (п. 23 ППВС РФ от 28.12.2006 № 64, Постановления КС РФ от 21.12.2011 № 30-П, от 14.07.2005 № 9-П, Определение КС РФ от 15.01.2008 № 193-О-П, от 24.11.2005 № 504-О), и фактически (в обход фундаментальных правовых ценностей, защищаемых уголовным правом) ведет к разрешению уголовно-правовых споров через гражданский суд. Однако в отличие от уголовного процесса, где необходимо установить объективную истину, в гражданско-процессуальном и арбитражно процессуальном законодательстве предусмотрены менее строгие требования к процедуре доказывания, где основной целью является установление формальной истины.
На практике имеют место случаи, когда судебное решение по гражданскому делу принимается на основании сфальсифицированных доказательств, когда лицо добивается этого с целью исключения уголовной ответственности, а также признания сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельств, не подкрепленных иными доказательствами и предрешающих исход судебного разбирательства (ч. 2 ст. 68 ГПК РФ, ч. 2 ст. 70 АПК РФ) [3]. В гражданском и арбитражном судопроизводстве не исследуются те доказательства, которые могут быть представлены в уголовном процессе. В этом случае, следователь не может установить обстоятельства дела, так как они уже установлены судом и решение вступило в законную силу. Следует отметить, что противоречивые и неадекватные положения уголовно-процессуального законодательства способствуют росту налоговой преступности. Это касается, в частности, запрета на избрание меры пресечения в виде заключения под стражу и обязанности прекращения уголовного преследования в случае полного возмещения нанесенного ущерба. В последнее десятилетие, основной акцент законодателя сделан на финансовую составляющую – на возмещение причиненного бюджету ущерба.
Четко наметилась тенденция государства по декриминализации деяний в налоговой сфере. Такая уголовная политика проводится государством с учетом последствий «финансового кризиса», а принимаемые в связи с этим меры призваны «подтолкнуть» налогоплательщиков к возмещению ущерба, причиненного государству путем уклонения от уплаты налогов и сборов. В конце октября 2014 г. вступил в силу закон о внесении изменений в УПК РФ, снова изменивший порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям. Так, с декабря 2011 г. поводом для возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям служили только те материалы, которые направлялись налоговыми органами. Указанная особенность производства по налоговым преступлениям была использована четыре года назад при либерализации уголовного законодательства. В Пояснительной записке к законопроекту назывались декриминализация сферы налоговых правоотношений и установление «правовых ориентиров развития налоговой системы, а именно – прекратить «налоговый террор», перестать «кошмарить бизнес».
Однако законодательные послабления бизнесу не позволили улучшить экономическую ситуацию в стране. Так, по данным, опубликованным Всемирным экономическим форумом, в 2012 году Россия заняла 67 место в рейтинге мировой конкурентоспособности из 144 возможных. Значительное количество уголовных дел в настоящее время прекращается в связи с деятельным раскаянием, а уголовные дела, направляемые в суд, составляют низкий процент от общего числа расследованных уголовных дел. Отмечается слабая проработка доказательственной базы в части установления умысла субъекта. Если посмотреть в динамике на статистику проведенных выездных налоговых проверок, выявленных и расследованных преступлений и приговоров по налоговым составам, то по итогам 8 месяцев 2020 года, вслед за падением количества ВНП, незначительно снизилось, как и количество возбужденных уголовных дел. Впрочем, п. 9 ст. 144 УПК РФ позволяет следователям возбуждать уголовные дела по налоговым преступлениям даже без получения из ФНС заключения о нарушении законодательства РФ о налогах и сборах, что обусловило несопоставимую динамику снижения ВНП и выявленных налоговых преступлений (уголовных дел стало не так мало, как ВНП). Но несмотря на данную статистику рост совершаемых преступлений не значительно снизился и это не показатель [2].
Получается, что правоохранительная роль государства в сфере налогообложения, практически сводилась к наблюдательной и констатирующей. После принятия Федерального закона РФ от 22.10.2014 № 308-ФЗ указанный выше порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях был сохранен, однако не является единственно возможным. Уголовно-процессуальный закон предусматривает, что при наличии повода и достаточных оснований, указывающих на признаки налогового преступления, следователь может возбудить уголовное дело до поступления из налогового органа соответствующего заключения. Таким образом, стратегия и тактика государства в сфере противодействия налоговым преступлениям только формируется в России.
Очевидно, что гарантии безопасности ведения бизнеса в России не могут входить в противоречие с эффективностью уголовной полиции и юстиции в сфере противодействия налоговым преступлениям. Предпринимательская деятельность не может подрывать основы правопорядка и негативно сказываться на экономической безопасности государства и его граждан. С другой стороны, уголовная политика в этой сфере не должна тормозить или делать невозможной легальную реализацию предпринимательского потенциала. От того, какие приоритеты и направления сегодня будут заложены в основу борьбы с налоговой преступностью в нашей стране, напрямую зависит будущие состояние, динамика и уровень налоговой преступности, и как следствие – политическая и экономическая стабильность в стране, а также экономическая безопасность государства в целом.