Введение
Целью предпринимателя является получение максимальных доходов при самых минимальных издержках, конечно, и здесь нельзя забывать о предпринимательском риске: снижение спроса, конкуренция, сезонность и т. д. Но все больше и больше сегодня, по мнению исследователей, возникает иной и незнакомый вид риска деятельности бизнес процессов – налоговый. В существующих условиях, что бы грамотно построить свою работу, перед предпринимателем возникает необходимость просчета налоговых рисков. Налоговый аспект деятельности немаловажно влияет на стабильное состояние фирмы и возможность достижения ею поставленных стратегических задач. Таким образом, принятие решений, содействующих уменьшению налоговых рисков, является важной новой функцией управления организацией. И что бы эффективно теперь реализовать это сегодня, нужно, по мнению специалистов: «величину вложенного капитала сравнить с налоговыми рисками и финансовыми результатами этой деятельности» [3].
Цель исследования – показать недоработки налогового законодательства России, как основного фактора возникновения налогового риска у хозяйственного субъекта.
Основой налоговых отношений является налоговое законодательство, но оно не совершенно, по мнению ряду ученых и является усложненным, тем самым вызывает многочисленные налоговые барьеры и риски для хозяйственных субъектов России.
Материал и методы исследования
Использованы статистические, логические методы, сравнительный анализ.
Результаты исследования и их обсуждение
И так, отметим основные несовершенства налогового законодательства, выделяемые в специальной литературе:
1. Непонятность и запутанность изложения – является основной и главной причиной проблем, по мнению специалистов. Сама структура Налогового Кодекса массивна и сложна, и состоит из 2-х объемных частей. В первой части НК даются определения понятий, а во второй части даются механизмы расчетов и ссылки на понятия на 1 часть в виде сносок: смотрите статью номер глава и идет ссылка на 1 часть, что очень затрудняет процесс воспроизведения и понимания прочитанной информации.
Вот рассмотрим пример п. 8 статьи 171 2 части НК РФ: «8. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком, налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ, от 03.08.2018 № 302-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции). 9. Исключен. – Федеральный закон от 29.12.2000 № 166-ФЗ (см. текст в предыдущей редакции)» [4]. Здесь представлены многочисленные ссылки, на которые читатель должен перейти, что бы понять текст документа, что усугубляет процесс восприятия текста.
Высокая сложность изложения расчетов налогов увеличивает время, затраченное налогоплательщиками. Запутанность налоговой системы создает многочисленные ошибки у налогоплательщика, что влечет к путям их исправления в судах, поэтому наблюдается чрезмерная загруженность арбитражных судов и как следствие отвлечение ресурсов государства и налогоплательщиков на налоговые процессы. Так оценивая простоту ведения бизнеса, Россия занимает 123-е место из 183 стран. Показатели простоты уплаты налогов немного лучше – 105-е место из 183. Одной из основных проблем российского законодательства по налогам, является время, затрачиваемое на оформление документов для уплаты налогов и получения соответствующих льгот. В России это показатель составляет 320 часов в год [5].
2. Постоянная изменчивость и многочисленные доработки. Постоянные многочисленные изменения налогообложения затрудняют процесс понимания и усложняют расчет налога. Если закон и принят, то нужно смотреть изменения к нему и доработки. Если дается информация, то она уже устаревает и ее нужно смотреть в изменении, плюс дается ссылка на исключение уже пунктов, совершенно путающих сознание читающих: «8. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком, налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ, от 03.08.2018 № 302-ФЗ) (см. текст в предыдущей редакции). 9. Исключен. – Федеральный закон от 29.12.2000 № 166-ФЗ. (см. текст в предыдущей редакции)» [4].
Так, по информации справочно-правовой системы «Консультант Плюс», налоговое законодательство в части НДФЛ в 2016 г. внесены изменения семью федеральными законами, а в 2017 г. четырьмя [5].
3. Административный гнет – усложнение и ужесточение процессов налогового администрирования. Начнем с яркого примера того, что в 2015 г. ввели обязательную процедуру сдачи отчетов по налогу на добавленную стоимость (далее везде НДС) только электронном виде, в печатном виде не принимается. Налогоплательщик обязан приобрести определенную программу, заполнить ее и отправить через специального оператора. Если у тебя нет деятельности по НДС, ты освобожден от нее, но ты все равно должен сдать пустую декларацию электронно: «Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (в ред. Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ)». Декларация должна соответствовать: «установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (в ред. Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ).
При представлении налоговой декларации на бумажном носителе в случае, если настоящим пунктом предусмотрена обязанность представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, такая декларация не считается представленной (абзац введен Федеральным законом от 04.11.2014 № 347-ФЗ) (п. 5 в ред. Федерального закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ (ред. 21.07.2014))» [4].
И так, подытожим дополнительные вынужденные расходы предпринимателя:
1) завести специалиста – это дополнительно зарплата плюс налоги;
2) оплатить подключение;
3) оплачивать абонентское ежемесячное обслуживание за подключение.
И это противоречит основному принципу доступности налогов и нарушает права Гражданского кодекса – создает препятствия: Статья 1 «Основные начала гражданского законодательства»: «1. Гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты» [6].
А в Испании ведена к минимуму проблема административного гнета, путем упрощения расчета налогообложения, отчетов и контроля, а так же передачи основных функций налоговым органам, а необходимость как такого понятия бухгалтера как в России вообще не существует в этой стране. Так налоги сами налогоплательщики не считают и не платят – за них эти функции выполняют госслужащие, путем наделением им этих полномочий, от налогоплательщика требуется лишь пополнение своего счета деньгами во время, что бы налоговая сама списала суммы, а за не вовремя пополнение свое карты, налогоплательщику предусмотрены большие штрафы. «Оформить регистрацию предприятия, получить лицензию можно сделать за 24 часа без излишней волокиты со стороны чиновников. Притом это может сделать даже любой гражданин другого государства. И в тоже время контролирующая функция государственных структур сведена к минимуму» [8].
Далее рассмотрим еще пример усложнения, когда налогоплательщик обязан отвечать на письма из налоговой, что получил письмо, согласно НК РФ Статья 23 п. 5.1. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) не просто ответить на письмо вопрос, а и выслать уведомление о том, что получил: «16.При получении от налогового органа требования в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи и отсутствии оснований для отказа в приеме указанного Требования налогоплательщик в течение одного рабочего дня с момента его получения формирует квитанцию о приеме, подписывает ее КЭП и направляет в налоговый орган [9]. Если этого не сделать, согласно пункт 3 статья 76 Налогового кодекса происходит приостановление операций по расчетному счету[10].
А принятие понятия «недобросовестность налогоплательщика», хотя налоговым законодательством Российской Федерации понятие не определено, но в арбитражной практике указанное понятие было введено после принятия Конституционным Судом Российской Федерации определения от 25.07.2001 № 138-О. Ставит под вопрос вообще полностью существование деятельности фирмы. Согласно этому положению, контрагента фирмы могут признать не легальным и это служит для отказа в возмещении НДС в случае установления налоговым органом фактов недобросовестности контрагентов.
Согласно письму ФНС РФ от 11.02.2010 № 3-7-07/84 «О рассмотрении обращения» государство советует: «В этой связи организациям с каждым годом необходимо уделять все больше внимания вопросам проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов» [11].
Факт появления такого понятия свидетельствует о том, что у фирмы появятся большие незапланированные издержки по налогам вплоть и до банкротства. Теперь в таких условиях фирме необходимо иметь дорогостоящего специалиста для защиты своих интересов суде, как правило, это адвокаты, на содержание которых тоже нужно иметь дополнительные ресурсы.
Примеров по усложнению налогового учета очень много, эта ситуация с упрощенной системой налогообложения – само название подразумевает упрощение расчета налогов и освобождение от НДС и налога на прибыль, но на практике пользователь сталкивается со следующими проблемами:
1. Сложная процедура перехода на специальный режим. Начать пользоваться и сойти с этой системы можно только в определенное время – это с 01 ноября по 31 декабря текущего года подать заявление о начале или конце деятельности по этой системе на будущий год. Это очень затрудняет работу, как правило, людям нужно срочно поменять систему, а они не могут и вынуждены терпеть, а потом просто забывают подать заявление и не могут отойти от этого режима еще год. Иногда единственным правильным решением бывает в таких случаях закрыть фирму и открыть новую. Так как, согласно ст. 346.13 НК РФ новая фирма может подать заявление на упрошенную систему налогообложения (УСН) в течение месяца, как правило, об этом на практике тоже забывают юристы, и фирма автоматически становится на общую систему и платит большие незапланированные налоги. В сравнении с НДС, процедура очень проста, с любого момента начать пользоваться НДС, носит не заявительный характер, так же процедура освобождения тоже легка. Так же существуют сложности переходного периода с УСН на НДС или наоборот. Небольшой пример, согласно ст. 346.25 НК РФ, если вы торговали с НДС в 4 квартале, а с 1 квартала вы решили стать на УСН, то закуп товара с НДС в 4 квартале, вы должны заплатить сумму НДС с этого товара, это не выгодно предпринимателю.
2. Сложность расчета – работает кассовый метод. Не будем углубляться в методологию расчета кассового метода, но за частую, на практике у предпринимателей нет четкого понимания о налогах по этой системе, в связи с запутанностью его расчетов. Напомним, что расходы должны быть обоснованные, это установлено пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ): «что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода» [4]. Потом существуют и ограничения о расходах и недоработки, о которых часто забывают налогоплательщики посмотреть еще и в судебной практике. Так, например, «расходы по такому виду рекламы в силу прямого указания НК РФ учитываются в базе по налогу на прибыль полностью. Однако суды обратились к Закону о рекламе. Они посчитали, что законодатель разделяет понятия «наружная реклама» и «реклама на транспортных средствах». Значит, услуги по производству рекламных материалов, которые потом будут размещены на транспорте, и услуги по нанесению на ТС изображения нельзя отнести к услугам на наружную рекламу. Соответственно, расходы на такие услуги должны списываться с учетом норматива» [4].
А оплаченные расходы усложняют всю картину, так, например, пришли деньги от покупателя 500 000 руб. хотя реализации нет, а расходы у вас по этому доходу не оплачены и составлены 400 000 руб., то доходом будет 500 000 руб. и вы не вправе воспользоваться расходами, так как они не оплачены. Так же одним из преимуществ этой системы является сдача декларации один раз в год, но авансовые платежи налогоплательщики обязаны платить раз в квартал и если не оплатить, возникают пени. Что бы не платить пени упрощенцы должны рассчитать налог, а, как сказано, было выше – это усложненный процесс и требует глубокого разбирательства при заполнении, поэтому сдача декларации на практике один раз в год теряет свою привлекательность в пути облегчения налогового администрирования.
3. Усложнение отчетов – упрощенная система ООО подразумевает облегченный вариант ведения бухгалтерского учета, но недавно налогоплательщиков этого режима обязали сдавать бухгалтерский баланс и форму 2 – отчет о прибылях и убытках, что подразумевает под собой ведение бухгалтерского учета, как при общей системе налогообложения: разноска всех операций, как метода равновесия актива и пассива и включает в себя информацию о состоянии имущества и обязательств, выраженное в денежном эквиваленте. А без специальных знаний предприниматель не может сам с этим справиться, что опять сильно усложнило упрощенную систему налогообложения.
А вообще мировой тенденцией является, по мнению специалистов: «снижение общей налоговой ставки, времени, проведенного в налоговой инспекции, количества налоговых платежей. Общее количество часов, проведенных в налоговых органах, составляет 267 часов, количество платежей – 27,2, а общая ставка налога в мире составляет 44,7 % . В странах Центральной Азии и Западной Европы проводится наибольшее количество реформ в области налогообложения за последние восемь лет. Время нахождения в налоговых органах сократилось до 200 часов, а количество налоговых платежей 22,2, общая ставка налога составляет 12,6 % . Наибольшее количество платежей установлено в Африке (37), а наименьшее в Северной Америке (8,3), в Европе уплачивается в среднем 12,8 платежа» [7].
4. Противоречивые решения государственных органов. Пример в 2008 году, передачи полномочий по администрированию переноса пенсионных взносов из налоговой в пенсионный фонд. Это вызвало массу недоработок, ошибок и даже потерь отчетов со стороны пенсионного фонда. А следствием: непонятное снятие денег с расчетного счета налогоплательщиков в виде недоимок и штрафов. Возникли огромные очереди в ПФР по сдаче отчетов и выяснений этих ошибок. А в 2017 опять вернули эти полномочия налоговым органам, но уже при существовании электронного документооборота, опять вызвало шквал ошибок по передачи остатков. Пенсионный фонд не передал данные по платежам налоговой, налоговая снимает деньги как недоимку и налагает еще и пени и штрафы.
Если брать ситуацию и ИП – индивидуальные предприниматели, обязаны платить в пенсионный фонд взносы фиксированные, а если нет деятельности, и нет выручки, то налогоплательщик все равно обязан заплатить налоги – это следует статьи 430 НК РФ и отчитаться пустой отчетностью, за не сдачу которой существует еще и штраф от 1000 руб. Взносы ИП на 2019 год установлены законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ:
- в ПФР – 29 354 руб. + 1 % с доходов ИП свыше 300 000 руб. (совокупный платеж ограничен лимитом 234 832 руб.);
- В ФОМС – 6 884 руб. Видим, что обязаны платить суммы, но все усложняется еще и сравнительно недавним усложнением – это 1 % с доходов свыше 300 000 руб. Предприниматель должен дополнительно рассчитать и заплатить – все это требует специальных знаний.
5. Низкая грамотность населения. Безграмотность в вопросах налогообложения России зависит от многих причин, перечислим их:
– сравнительно молодое налоговое законодательство;
– запутанность, сложность написания, постоянная изменчивость налогового кодекса;
– менталитет сознания населения, настроенный на теневой бизнес;
– нет доступной системы налогового консультирования, основанная на четких законах, института лицензирования и строгой личной ответственности консультантов.
Налоговая система сравнительно недавно появилась в Росси и ее зарождение пришлось на 90-е годы, когда в стране буйствовало криминальное мышление. В России специалисты утверждают, что основная причина неэффективного налогового законодательства– это высокая доля теневого бизнеса в России, что сказывается негативной стороной объема собираемости налогов. «Опережая изменением законодательства, создаются и совершенствуются легальные и полулегальные «серые» способы налоговой «оптимизации». Все чаще предприниматели стремятся уменьшить свои расходы агрессивными методами оптимизации налогов, даже не задумываясь о последствиях, по причине низкой грамотности населения. Ольга Голодец – вице-премьер по социальным вопросам сообщает, что в теневой экономике нашей страны участвует не менее 36 % трудоспособного населения, то есть 27 млн чел. (по состоянию на август 2015) [15]. Никулина О.М., Косова Ю.В. говорят, что масштаб теневой экономики «очень высок и составляет 41 %, что превышает показатели других, сопоставимых с Россией стран. Так в Бразилии 37 %, в Турции 29 %, в Индии 20 %» [5].
Эксперты видят, что рост теневой экономики происходит по одной причине – это высокая налоговая нагрузка. Так М.Г. Арипов утверждает, что «все эксперты и аналитики сходятся во мнении, что налоговое бремя является главной причиной ухода экономических агентов в «тень» [16].
Федотов Д.Ю. же в своей статье «Влияние налоговой системы на теневую экономику», доказывает, что не налоговое бремя является причиной ухода в тень, а иные обременительные издержки [17]. А мнение о том, что высокое бремя налогов заставляет вести теневой бизнес – является выгодным мнением при диалоге предпринимателей с властью, по мнению Федотова Д.Ю., так как, следуя анализу, представленной им в статье – основной причиной являются «бюрократические издержки на исполнение налоговых обязательств перед государственным бюджетом» [17]. Все это подтверждает и мнение автора, что основная причина теневой экономики – это запутанная, сложная система налогов и налоговая безграмотность населения России. Все это плохо влияет на самосознание населения: «А принятие же скоропалительных решений в области налогообложения не позволяет говорить о повышении самосознания, поскольку предприниматели не успевают отслеживать все поправки и сталкиваются с коллизиями, что приводит к ошибкам, неуплате налогов, штрафными санкциями, а, следовательно, негативному отношению налогоплательщика к принятому закону» [7].
Специалисты поддерживают наше мнение, так, по мнению Каледина С.В. и Довбия И.П. существует проблема информационного обеспечения налогоплательщиков, по причине избыточности информации: «Налогоплательщику достаточно тяжело изучить все нормы налогового законодательства, разъяснения Минфина, имеющий рекомендательный характер, судебную практику. С другой стороны, проблема заключается в достаточной сложности налогообложения, вызванной постоянными изменениями в Налоговый кодекс, наличием несколько позиций по одному и тому же вопросу» [7].
Так же существует огромная проблема в не профессиональности бухгалтеров, которые сейчас должны выполнять уже и роль налоговых консультантов. Как правило, это вызвано тем, что в России не закреплено законодательно само понятие налогового консалтинга и нет строгой определенности, лицензирования этой деятельности как в других странах – все это делает эту профессию неконтролируемой, что вызывает массу ошибок. По этой же причине все чаще консультантами выступают юридические лица, а не физические, так как им легче сориентироваться в потоке их большой практики. Юридические лица имеют ряд преимуществ перед физическими – это большой опыт в решении подобных вопросов. Поэтому чаще налоговых консультантов нанимают и они являются внешними. По причине тотальной экономии расходов предприниматели не стремятся брать в штат налоговых консультантов – внутренних специалистов, из-за высокой стоимости последних.
О плюсах и минусах говорить сегодня не приходиться, сравнивая работу консультантов, потому что рынок консультантов еще не существует как таковой в России, а только начинает свое развитие, плюс не закреплены не только нормы поведения, но и сами принципы работы. Но можно отследить отличительные черты, явно проявляющуюся сегодня: это профессионализм внешнего консультанта и низкая грамотность внутреннего консультанта. Это возможно благодаря тому, что у внешнего консультанта больше опыта работы с фирмами, и он постоянно совершенствуется во время работы, так как встречается с новыми неизвестными проблемами, благодаря которым ему постоянно приходится узнавать как их решить, а внутренний консультант замкнут на своей фирме и не сталкивается с новыми неизведанными проблемами. Другая отличительная черта – это низкая заинтересованность в положительном результате проекта внутреннего консультанта и высокая заинтересованность со стороны внешнего консультанта, вызванная высокой финансовой мотивацией последнего. Наглядно представлены минусы и плюсы работы с внешним или внутренним консультантом в таблице.
Отличительные характеристики внешних и внутренних налоговых консультантов[1]
|
Внутренний налоговый консультант |
Внешний налоговый консультант |
|
1 |
2 |
|
+ Информирован достаточно полно о своей организации |
Требуется время для ознакомления с организацией, должен создать алгоритм действий по поиску информации из отчетов. Ускорит этот процесс только большой опыт. |
|
Менее опытен, нет возможности совершенствоваться и практиковаться при работе с другими организациями, загружен работой в своей фирме |
+ Имеет большой опыт практики, полученный в процессе работы с различными организациями, и постоянно повышает свою квалификацию в процессе работы, в постоянной конкуренции повышает свой профессиональный и этический уровень |
|
Имеет личные интересы и зависим от администрации фирмы и групп лиц в организации, недостоверность информации возможна |
+ Объективен, не зависит от администрации фирмы, а также от других групп и личностей в организации; не имеет личной заинтересованности, 100 %достоверность информации, согласно представленным отчетам |
|
+ Имеет доступ к конфиденциальной информации |
Может догадываться о конфиденциальной информации, нет доступа |
|
Постоянная зарплата |
+ Нанимается по резкой необходимости |
|
+ Заработная плата плюс налоги с нее, как правило, ниже, чем гонорар привлеченных экспертов |
+/– Высокое вознаграждение, не облагается налогами, уменьшает налогооблагаемую базу клиента затратами |
|
+ Непрерывная занятость непосредственно на предприятии- до конца процесса присутствует |
Срок работы может быть ограничен условиями контракта – не может до конца участвовать в процессе |
|
+/– Воспринимается сотрудниками как «свой человек» или, напротив, как «человек руководства» |
+ Имеет имидж эксперта |
|
+ Работает с учетом внутренней специфики организации |
Применяет нестандартные схемы, не учитывая специфику внутреннюю данного предприятия |
|
1 |
2 |
|
+ Высокая степень ответственности за результат, так как от него зависит рабочее место |
+ Высокая степень ответственности за результат, так как от него зависит его профессиональный имидж. Кроме того, в договоре может быть оговорена его финансовая ответственность |
|
не Безразличен к результату, нет мотивации денежной и профессиональной |
+ Нацелен на результат положительный – по окончанию работы, получит финансовое вознаграждение и дополнительный бонус по рекомендациям – каждый успешный проект – это реклама |
|
Конфликтен – отсутствие культуры обслуживание |
Не конфликтен – есть культура обслуживания |
Выводы или заключение
Подводя итог сказанному, налоговый консалтинг в России является совершенно новым видом услуг и стремительно развивающимся и высоко востребован сегодня, но носит хаотичный саморегулируемый характер, поэтому возникают и ряд проблем, как молодого направления. Обозначу основные, выделяемые в специальной литературе:
1) отсутствие законодательной базы;
2) низкое качество налогового консалтинга;
3) высокая доля возникновения налоговых рисков.
Можно бесконечно перечислять другие проблемы налогового законодательства России сегодня, но мы выделили основные по нашему мнению. Основная проблема все – таки это сложность НК и низкая заинтересованность государства в поддержке предпринимателей.
Все это можно решить, руководствуясь примером зарубежных стран:
1) это введение максимального сокращения количества налогов, путем, например, введения одного единого налога на предпринимательскую деятельность и максимальной простоты его расчета;
2) передача полномочий налогового администрирования государству, путем упрощения процедур;
3) лицензирование налоговых консультантов, введение тарификации на их услуги и страхование ответственности;
4) заинтересованность государства путем разработки льгот для добросовестных налогоплательщиков.
[1]Составлено авторами на основе Тильдиков А.В. Основы налогового консультирования. М., 2004.
Библиографическая ссылка
Юзвович Л.И., Чечушкова О.Н. СОВРЕМЕННОЕ НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО РОССИИ, КАК ЭЛЕМЕНТ ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ // Вестник Алтайской академии экономики и права. – 2019. – № 9-1. – С. 138-146;URL: https://vaael.ru/ru/article/view?id=711 (дата обращения: 03.12.2024).