Введение
В России процедура редомициляции регулируется Федеральным законом «О международных компаниях» от 03.08.2018 № 290-ФЗ (далее – закон). Статус международной компании будет получен при условиях:
1) на дату принятия решения об изменении своего личного закона, компания «самостоятельно, либо через свои прямо или косвенно подконтрольные лица, либо через иные лица, входящие в одну группу лиц с иностранным лицом либо через обособленные подразделения, осуществляет деятельность на территории нескольких государств, в том числе на территории России»;
2) организация подала заявку на осуществление деятельности в специальных административных районах России.
3) компания является инвестором и приняла на себя обязательства по осуществлению инвестиций, в том числе на основании заявления о намерениях осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации, специального инвестиционного контракта, концессионного соглашения, соглашения о государственно-частном партнерстве;
4) зарегистрировано в государстве, которое является членом или наблюдателем группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег и/или членом комитета экспертов Совета Европы по оценке мер противодействия отмыванию денежных средств и финансированию терроризма.
Редомициляция имеет преимущества по сравнению с ликвидацией и последующей регистрацией, так как позволяет сохранить активы и обязательства компании, счета, репутацию и рынок.
Законом международной компании с момента ее государственной регистрации в Российской Федерации становится российское право. До 2029 года уставы международных компаний необходимо привести в соответствие с законодательством Российской Федерации.
В России редомициляция предусмотрена для двух регионов (на острове Октябрьский и острове Русский), что вызвано некоторыми ограничениями и для российских юридических лиц, которые внутри страны могут поменять местонахождение компании, с определенными ограничениями. Эти ограничения касаются максимальной суммы недоимки по уплаченным налогам в бюджет, которая составляет один миллион рублей, планируемая выездная и камеральная налоговая проверка компании и срок предъявления административных требований в арбитражные суды 6 месяцев согласно ст. 42 НК РФ.
В 2023 году большинство российских компаний, зарегистрированных за рубежом, объявили о проведении редомициляции.
На начало 2024 года только две компании завершили процесс редомициляции.
«Переезд» означает, что резиденты, которые владеют ценными бумагами через зарубежную инфраструктуру, получают возможность продавать акции.
Цель исследования – провести анализ налогового законодательства для снижения налоговых рисков при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при продаже акций.
Материалы и методы исследования
В настоящей статье анализируются нормы налогового права, проводится исследование исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц при купле-продаже акций.
При проведении анализа использованы институциональный и системный подходы.
Результаты исследования и их обсуждение
Российская организация – покупатель акций, с высокой степенью вероятности может быть признана налоговым агентом. Налоговый агент обязан удержать налог на доходы физических лиц при выплате дохода.
Развитие налоговой системы направлено на стимулирование деятельности организаций, создание условий для инвестиционной деятельности для основных отраслей промышленности. Доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации подвержены изменениям, что обусловлено ролью макроэкономической ситуации и структурой доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации [3; 4].
Направления развития налоговой системы представлены в работе [1]. Повышение уровня бюджетного планирования представлено в работах [2; 5; 6].
Для устранения противоречий в налоговом законодательстве проведен настоящий анализ, базирующийся на нормах налогового законодательства Российской Федерации.
Анализ налоговых последствий по НДФЛ в связи с продажей акций физическим лицом-держателем акций показывает следующее.
При определении налоговой базы по НДФЛ согласно п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, включая доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
По общему правилу, доходы физических лиц – налоговых резидентов РФ в виде доходов от продажи акций российских организаций подлежат обложению НДФЛ по ставке 13 / 15% (абз. 3 пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 224 НК РФ), при этом, в ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению, в частности, доходы, получаемые от реализации акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации таких акций они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. П. 2 ст. 284.2 НК РФ предусматривает виды акций.
Исходим из того, что физическое лицо-держатель акций компании «А» непрерывно владеет акциями «А» на праве собственности в течение периода, превышающего 5 лет. Поскольку акции «А» не относятся к акциям компаний высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, доход указанного физического лица может быть освобожден от обложения НДФЛ в случае, если доля недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, которым прямо или косвенно владеет компанией «А», не превышает 50% активов компании.
При выплате дохода физическому лицу российская организация- покупатель акций признается налоговым агентом по НДФЛ.
НК РФ не предусматривает обязанности налогового агента по документальному подтверждению возможности применения освобождения, предусмотренного п. 17.2 ст. 217 НК РФ.
Согласно пп. 4-5 п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты при определении налоговой базы на основании заявления налогоплательщика учитывают фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента. Несмотря на то, что данными положениями не предусмотрена обязанность налогового агента по учету оснований для освобождения от налогообложения НДФЛ дохода физического лица, полагаем, что в случае предоставления физическим лицом такого подтверждения в адрес налогового агента, последним должны быть учтены такие сведения для целей применения освобождения от НДФЛ.
При выплате дохода физическому лицу российская организация- покупатель акций признается налоговым агентом по НДФЛ. НК РФ не предусматривает обязанности налогового агента по документальному подтверждению возможности применения освобождения, предусмотренного п. 17.2 ст. 217 НК РФ.
Вместе с тем, согласно пп. 4-5 п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты при определении налоговой базы на основании заявления налогоплательщика учитывают фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента.
Несмотря на то, что данными положениями не предусмотрена обязанность налогового агента по учету оснований для освобождения от налогообложения НДФЛ дохода физического лица, полагаем, что в случае предоставления физическим лицом такого подтверждения в адрес налогового агента, последним должны быть учтены такие сведения для целей применения освобождения от НДФЛ.
При этом с практической точки зрения в применении освобождения заинтересовано именно физическое лицо, т.к. налоговый агент удерживает налог из суммы дохода, а не уплачивает из собственных средств. В этой связи физическое лицо, реализующее акции компании «А», должен предоставить в адрес компании «Б» документальное подтверждение условий выполнения налоговой льготы, то есть:
- документы, подтверждающие непрерывное владение акциями на протяжении не менее 5 лет;
- расчет доли недвижимого имущества, которое находится на территории Российской Федерации, в активах компании «А» или бухгалтерскую отчетность компании «А», на основании которой можно подтвердить, что в составе активов компании «А» присутствует не более 50% недвижимого имущества, которое находится на территории РФ.
НК РФ не содержит конкретных инструкций для расчета прямой или косвенной доли недвижимого имущества, расположенного на территории РФ (далее – российская недвижимость), в составе активов организации. В связи с этим, для целей расчета руководствуемся разъяснениями Минфина и ФНС России, которые получили последующую конкретизацию в письмах (см., письма Минфина России от 15.11.2004 № 03-08-05, от 24.01.2005 № 03-08-05, письмо ФНС России от 07.02.2013 № ЕД-4-3/1828@ и др.).
В данных письмах контролирующие органы предлагают осуществление расчета доли недвижимого имущества на основании балансовой стоимости активов организации и балансовой стоимости ее недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Предложенный Минфином и ФНС России подход к расчету доли российской недвижимости в составе активов организаций на основе данных о балансовой стоимости также был поддержан на уровне судов (см., решения по делу № А81-4077/2013, Определение Верховного Суда РФ от 18.12.2014 № 304-КГ14-3122).
Для целей расчета используется наиболее детальная инструкция, приведенная в письме ФНС России от 20.11.2019 № СД-4-3/23559, а также письмах Минфина России от 03.12.2019 № 03-08-05/93884, от 09.12.2019 № 03-03-06/1/95589 и др., которыми предложено руководствоваться для целей расчета доли российской недвижимости также в последующих письмах Минфина России от 05.11.2020 № 03-08-13/96571, 05.03.2021 № 03-03-06/1/15900, 08.10.2021 № 03-03-07/81649, от 12.12. 2022 № 03-03-06/1/121346, от 30.01.2023 № 03-08-05/6978.
В письмах Минфина и ФНС России даны разъяснения о порядке расчета доли российской недвижимости в составе активов организации для целей применения пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ и п. 2 ст. 284.2 НК РФ. Поскольку условие касательно доли российской недвижимости не более 50% в составе активов организации, предусмотренное для освобождения от обложения НДФЛ и налога на прибыль организаций (налога у источника), идентично, а также поскольку п. 17.2 ст. 217 НК РФ содержит отсылку на п. 2 ст. 284.2 НК РФ, расчет доли недвижимого имущества производится на основании разъяснений Минфина и ФНС России.
Согласно разъяснениям контролирующих органов общая доля активов организации, прямо или косвенно состоящих из российской недвижимости, определяется как сумма долей прямого и косвенного владения организацией такой недвижимостью, рассчитываемых отдельно по предложенным контролирующими органами формулам.
В письмах Минфина России дополнительно разъяснено, что правомерным является осуществление расчета доли российской недвижимости в активах организации на основании балансовой стоимости активов, отражаемой в бухгалтерской отчетности организации, составленной в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Аналогичные разъяснения были даны Минфином России не только в отношении налога у источника, но и в отношении НДФЛ, например, в письмах от 19.11.2021 № 03-04-05/93514, от 30.03.2022 № 03-04-05/25669, от 11.05.2022 № 03-04-05/43062. Для целей расчетов контролирующие органы рекомендуют использовать данные о балансовой стоимости активов по данным бухгалтерского учета организаций, ближайших по времени составления к дате определения такой доли финансовых отчетностей, если НК РФ не установлено иное.
Указанные разъяснения даны в отношении налога у источника, при этом положения международных соглашений и российского налогового законодательства в этой части не содержат уточнений в отношении даты расчета доли недвижимости в активах российской организации.
Согласно п. 2 ст. 284.2 НК РФ, к которому ссылается п. 17.2 ст. 217 НК РФ, расчет должен производиться по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации акций, что также подтверждается Минфином в письмах от 05.07.2023 № 03-03-06/1/62627, от 07.07.2023 № 03-03-06/1/63472.
Согласно вышеупомянутой инструкции Минфина и ФНС России, доля активов организации, прямо состоящей из российской недвижимости, определяется по формуле, которая приведена в письмах ФНС России от 20.11.2019 № СД-4-3/23559@ и Минфина России от 03.12.2019 № 03-08-05/93884.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм, полученных от продажи принадлежащего им имущества и имущественных прав.
Разъяснениями контролирующих органов было подтверждено, что положения данной нормы относятся и к реализации ценных бумаг, включая акции (см. письмо Минфина России от 24.12.2019 № 03-04-06/101068).
В то же время, в соответствии с Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ в ст. 226 НК РФ были внесены изменения. В соответствии с действующей редакцией НК РФ абзацем 3 п. 1 ст. 226 устанавливает, что налоговыми агентами признаются российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками.
Заключение
С внесением в п. 1 ст. 226 НК РФ изменений положения пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ остались неизменными, то есть в прежней редакции НК РФ. В случае, если доход от реализации акций подлежит обложению НДФЛ (т.е. не выполняются условия для освобождения от налогообложения, указанные в п. 17.2 ст. 217 НК РФ), российская организация – покупатель акций, с высокой степенью вероятности может быть признана налоговым агентом на основании абз. 3 п. 1 ст. 226 НК РФ и будет обязана удержать налог на доходы физических лиц при выплате дохода физическим лицам.
Неисполнение налоговым агентом своей обязанности по удержанию налога является основанием для привлечения его к налоговой ответственности (штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию, согласно ст. 123 НК РФ).
При этом, Минфин РФ придерживается последовательной позиции о том, что российская организация, осуществившая выплату по договору купли-продажи акций, заключенному указанной российской организацией с налогоплательщиком – физическим лицом, признается налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц в отношении выплат (письма Минфина России от 31.03.2023 № 03-04-06/28797, от 31.03.2023 № 03-04-05/28820, от 29.05.2023 № 03-04-06/49051).
Таким образом, в Налоговый кодекс Российской Федерации целесообразно внести изменения в части порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц при выплате доходов физическим лицам по договорам купли-продажи акций.
Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по государственному заданию Финансового университета.
Библиографическая ссылка
Блошенко Т.А. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ПРИ ПРОДАЖЕ АКЦИЙ // Вестник Алтайской академии экономики и права. – 2024. – № 3-3. – С. 339-343;URL: https://vaael.ru/ru/article/view?id=3353 (дата обращения: 03.12.2024).